Decizia nr. 5/2020, publicată în M. Of. nr. 480 din 5 iunie 2020
Soluția: Admite sesizarea formulată de Curtea de Apel Braşov – Secţia civilă şi, în consecinţă, stabileşte că:
În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 139 alin. (1) lit. a), art. 142 lit. s) pct. 3, precum şi ale art. 157 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, indemnizaţia de hrană acordată personalului din sistemul sanitar, în conformitate cu dispoziţiile art. 18 alin. (1) şi (5) din Legea-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului plătit din fonduri publice, cu modificările şi completările ulterioare, se cuprinde în baza de calcul al contribuţiei de asigurări sociale şi în baza de calcul al contribuţiei de asigurări sociale de sănătate, începând cu data de 1 ianuarie 2018.
Considerente:
[…] 65. Problema de drept ce se cere a fi lămurită prin prezenta sesizare vizează includerea sau neincluderea indemnizaţiei de hrană reglementate de dispoziţiile art. 18 alin. (1) şi (5) din Legea-cadru nr. 153/2017 în baza de calcul al contribuţiei de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat, respectiv în baza de calcul al contribuţiei de asigurări sociale de sănătate datorate Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, pentru perioada anterioară reglementărilor introduse prin dispoziţiile Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 (prin care aceasta a fost inclusă în ambele baze de calcul), mai exact pentru anul 2018.
66. Potrivit art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017, “Începând cu 1 decembrie 2018, ordonatorii de credite acordă obligatoriu, lunar, indemnizaţii de hrană reprezentând a 12-a parte din două salarii de bază minime brute pe ţară garantate în plată, cu excepţia personalului Ministerului Apărării Naţionale, Ministerului Afacerilor Interne, Ministerului Justiţiei – Administraţia Naţională a Penitenciarelor, Serviciului Român de Informaţii, Serviciului de Informaţii Externe, Serviciului de Protecţie şi Pază şi Serviciului de Telecomunicaţii Speciale, precum şi a personalului poliţiei locale care, potrivit legii, beneficiază de drepturi de hrană în temeiul Ordonanţei Guvernului nr. 26/1994 privind drepturile de hrană, în timp de pace, ale personalului din sectorul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, republicată, cu modificările şi completările ulterioare”.
67. În conformitate cu dispoziţiile alin. (5) ale aceluiaşi articol, “Pentru personalul din sistemul sanitar care a beneficiat în anul 2017 de tichete de masă, indemnizaţia de hrană se acordă începând cu 1 ianuarie 2018, în cuantumul lunar stabilit la alin. (1)”.
68. Indemnizaţia de hrană acordată personalului din sistemul sanitar, în condiţiile art. 18 alin. (1) şi (5) din Legea-cadru nr. 153/2017, se include, începând cu data de 1 ianuarie 2018, în baza de calcul al contribuţiei de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat, respectiv în baza de calcul al contribuţiei de asigurări sociale de sănătate, astfel cum rezultă din interpretarea dispoziţiilor legale incidente în perioada de referinţă (care se şi menţin în vigoare, cu amendamentele făcute prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018).
69. Potrivit art. 216 din Codul fiscal – Contribuţiile sociale obligatorii datorate în România, “(1) Persoanele fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor şi/sau din activităţi independente, atât în România, cât şi pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al unui stat membru al Spaţiului Economic European sau al Confederaţiei Elveţiene pentru care autorităţile competente ale acestor state sau organismele desemnate ale acestor autorităţi stabilesc că, pentru veniturile realizate în afara României, legislaţia aplicabilă în domeniul contribuţiilor sociale obligatorii este cea din România, au obligaţia plăţii contribuţiilor sociale obligatorii prevăzute la art. 2 alin. (2), după caz. (…)”.
70. Art. 2 din Codul fiscal – Impozitele, taxele şi contribuţiile sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal, prevede la alin. (2): “Contribuţiile sociale obligatorii reglementate prin prezentul cod sunt următoarele: a) contribuţiile de asigurări sociale, datorate bugetului asigurărilor sociale de stat; b) contribuţia de asigurări sociale de sănătate, datorată bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate; (…)”.
71. Dispoziţiile art. 7 lit. m) din Legea-cadru nr. 153/2017 prevăd că, în înţelesul acestei legi, “venitul salarial al personalului din sectorul bugetar cuprinde salariile de bază, soldele de funcţie/salariile de funcţie, soldele de grad/salariile gradului profesional deţinut, gradaţiile, soldele de comandă/salariile de comandă, indemnizaţiile de încadrare, indemnizaţiile lunare şi, după caz, compensaţiile, indemnizaţiile, sporurile, majorările, adaosurile, primele şi premiile, precum şi alte drepturi în bani şi/sau în natură, corespunzătoare fiecărei categorii de personal din sectorul bugetar”.
72. Indemnizaţia de hrană în discuţie este reglementată în secţiunea a 2-a din capitolul II al aceleiaşi legi, la art. 18. – Indemnizaţia de hrană, sub titlul “Alte drepturi salariale”. Aceasta este terminologia utilizată de legiuitor, nemaiimpunându-se astfel vreo analiză, în sensul stabilirii dacă indemnizaţiile ce intră în componenţa venitului salarial reprezintă numai acele sume de bani acordate salariatului pentru responsabilităţile specifice unor funcţii, cum ar fi cea de conducere, de confidenţialitate, fidelitate etc., şi nu cea de hrană.
73. În ce priveşte regimul fiscal al indemnizaţiei de hrană, din perspectiva bazei de calcul al contribuţiei de asigurări sociale, în conformitate cu dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, între categoriile de venituri supuse contribuţiilor de asigurări sociale sunt enumerate în mod expres veniturile din salarii sau asimilate salariilor, definite conform art. 76 din acelaşi act normativ.
74. Potrivit art. 76 alin. (1) din Codul fiscal, “sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor”.
75. În alin. (2) al acestui articol sunt arătate veniturile considerate asimilate salariilor, printre care la lit. s) – orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură, în vreme ce la alin. (3) sunt explicitate “avantajele, în bani sau în natură” primite în legătură cu o activitate menţionată la alin. (1) şi (2).
76. În acelaşi alin. (3) al art. 76 din Codul fiscal se regăsea indemnizaţia de hrană şi anterior includerii exprese prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, începând cu data de 1 ianuarie 2019, întrucât acesta prevede că “Avantajele, în bani sau în natură, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate menţionată la alin. (1) şi (2) includ, însă nu sunt limitate la: (…)”. În acelaşi articol se regăseau la lit. h) şi tichetele de masă acordate potrivit legii, avantaj păstrat în continuare în legislaţia fiscală, în condiţiile reglementărilor speciale în materie.
77. La art. 139 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal legiuitorul a prevăzut că baza lunară de calcul al contribuţiei de asigurări sociale o reprezintă câştigul brut realizat din salarii şi venituri asimilate salariilor, care include veniturile din salarii, în bani şi/sau în natură, obţinute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzut de lege.
78. În cuprinsul art. 142 din Codul fiscal sunt enumerate veniturile din salarii şi veniturile asimilate salariilor care nu se cuprind în baza lunară de calcul al contribuţiilor de asigurări sociale, între care la lit. r) tichetele de masă şi la lit. s) pct. 3 hrana şi drepturile de hrană acordate potrivit legii (la pct. 4 – hrana acordată de angajatori angajaţilor, în cazul în care, potrivit legislaţiei în materie, este interzisă introducerea alimentelor în incinta unităţii).
79. Întrucât nu mai erau beneficiari de tichete de masă, începând cu data de 1 ianuarie 2018, salariaţii din domeniul sanitar vizaţi nu mai puteau beneficia de la aceeaşi dată de excepţia legală de la lit. r) – tichetele de masă – a art. 142 din Codul fiscal, iar aceasta nici pe considerentul preluării acestui regim juridic, prin înlocuirea tichetelor de masă cu indemnizaţia de hrană.
80. Pentru a se beneficia de acest regim era necesar ca noul drept salarial să fi fost reglementat în mod expres în conţinutul normei legale, având în vedere că situaţiile de excepţie sunt de strictă interpretare, iar acestea nu pot fi extinse prin analogie. Oricum, cele două categorii de venituri asimilate salariilor au regimuri juridice distincte, care se referă atât la titulari, la raportul juridic care le fundamentează, cât şi la modul de calcul.
81. Totodată, indemnizaţia de hrană nu poate fi considerată ca fiind inclusă în excepţia de la lit. s) pct. 3 – hrana şi drepturile de hrană acordate potrivit legii (situaţia fiind similară şi pentru pct. 4 – hrana acordată de angajatori angajaţilor, în cazul în care, potrivit legislaţiei în materie, este interzisă introducerea alimentelor în incinta unităţii) din art. 142 al Codului fiscal.
82. Pe de o parte, tichetele de masă acordate personalului sanitar [care erau definite ca alocaţie individuală de hrană de art. 1 alin. (1) din Legea nr. 142/1998 şi au fost înlăturate pentru salariaţii din domeniul bugetar prin Legea-cadru nr. 153/2017, prin care s-au introdus indemnizaţiile de hrană] erau reglementate distinct, nefiind astfel considerate de legiuitor ca circumscriindu-se sau subsumându-se excepţiilor referitoare la hrană şi drepturile de hrană – situaţie care s-a menţinut în legislaţia fiscală şi ulterior prin reglementarea biletelor de valoare sub forma tichetelor de masă (după modificarea intervenită prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018).
83. Pe de altă parte, pe lângă evidenta distincţie faţă de “hrană”, care din interpretarea pct. 3 şi 4 ale art. 142 din Codul fiscal rezultă că poate fi asigurată inclusiv la locul de muncă, “drepturile de hrană” sunt drepturi cu reglementare distinctă, astfel cum rezultă şi din art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017, în care se face referire la Ordonanţa Guvernului nr. 26/1994 privind drepturile de hrană, în timp de pace, ale personalului din sectorul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa Guvernului nr. 26/1994).
84. Inclusiv din dispoziţiile art. 18 alin. (3) din Legea-cadru nr. 153/2017 rezultă că legiuitorul face distincţie între cele două categorii de drepturi, excluzând posibilitatea cumulării acestora în cazul personalului care, la data intrării în vigoare a legii, beneficia de drepturi de hrană potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 26/1994 şi nu era angajat/încadrat în instituţiile şi autorităţile publice prevăzute la art. 1 din acest act normativ, respectiv în cadrul poliţiei locale.
85. Confirmarea acestui raţionament a fost făcută prin adoptarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 şi modificările aduse Codului fiscal. Astfel, indemnizaţia de hrană a fost reglementată distinct în art. 76 alin. (3) lit. i) ca venit asimilat salariilor, alături de tichetele de masă – lit. h) şi hrana – lit. b), fiind inclusă în mod expres în art. 139 (baza de calcul al contribuţiei la asigurări sociale) lit. r), spre deosebire de tichetele de masă/hrana şi drepturile de hrană acordate potrivit legii, pentru care s-a menţinut excluderea din această bază, prin art. 142 lit. r) şi lit. s) pct. 3.
86. Viziunea distinctă şi raţiunea modificărilor sunt reflectate inclusiv în expunerea de motive a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, în care se reţine, pe de o parte, “luând în considerare necesitatea clarificării regimului fiscal aplicabil biletelor de valoare acordate potrivit Legii nr. 165/2018, care se aplică începând cu 1 ianuarie 2019, s-a reglementat tratamentul fiscal aplicabil biletelor de valoare care se acordă şi sub forma tichetelor culturale”, iar, pe de altă parte, “având în vedere necesitatea clarificării regimului fiscal aplicabil indemnizaţiei de hrană şi indemnizaţiei de vacanţă, acordate potrivit prevederilor Legii-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului plătit din fonduri publice, cu modificările şi completările ulterioare”.
87. Faptul că indemnizaţia de hrană a fost inclusă expres în enumerarea din cuprinsul art. 139 alin. (1) din Codul fiscal ca făcând parte din baza de calcul al contribuţiei de asigurări sociale, în urma modificărilor aduse acestui text de lege prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, nu poate duce la concluzia că până la acel moment aceasta era exclusă de la plata contribuţiei, faţă de caracterul de venit salarial, de lipsa unei prevederi legale de excepţie exprese în acest sens, precum şi de imposibilitatea asimilării sau circumscrierii unei alte situaţii de excepţie, astfel cum rezultă din reglementările deja evocate.
88. În ce priveşte contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, concluzia este în acelaşi sens.
89. Potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, între categoriile de venituri supuse contribuţiei de asigurări sociale de sănătate sunt enumerate în mod expres veniturile din salarii şi asimilate salariilor, definite conform art. 76 din acelaşi act normativ.
90. Potrivit dispoziţiilor art. 157 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, baza lunară de calcul al contribuţiei de asigurări sociale de sănătate, în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, o reprezintă câştigul brut care include veniturile din salarii, în bani şi/sau în natură, obţinute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzut de lege.
91. De asemenea, singurele excluderi din baza de calcul al contribuţiei de asigurări sociale de sănătate sunt cele prevăzute de alin. (2) al art. 157 din Codul fiscal, care face trimitere şi la art. 142 din acelaşi act normativ, inclusiv lit. s), dar care, aşa cum s-a arătat deja, nu poate fi interpretat în sensul altei excluderi în afara celor prevăzute expres, între care nu se regăseşte indemnizaţia de hrană.
92. Includerea expresă şi în acest caz a indemnizaţiei de hrană în baza de calcul al contribuţiei de asigurări sociale de sănătate prevăzute de art. 157 din Codul fiscal prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, sub forma lit. t), nu duce, în aplicarea aceluiaşi raţionament, la concluzia excluderii indemnizaţiei de hrană de la plata cotei aferente pentru perioada de referinţă.
93. Un argument în plus este reprezentat şi de faptul că indemnizaţia de hrană nu poate fi considerată o excepţie de la baza de calcul, în temeiul art. 142 lit. s), în aplicarea art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, şi, în acelaşi timp, să fie inclusă în această bază, conform art. 157 alin. (1) lit. t). Dacă indemnizaţia de hrană s-ar fi circumscris vreuneia dintre literele art. 142, în mod evident, nu ar mai făcut obiectul reglementării din art. 157 alin. (1) lit. t).
Această decizie este cuprinsă în Buletinul Jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție – culegere de decizii pe anul 2020.