Texte de lege incidente: art. 47 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 și Ordinul MFP nr. 660/2017
Comunicarea prin mijloace electronice a actelor administrativ fiscale emise în formă electronică se poate efectua numai în situația în care contribuabilul/plătitorul a optat pentru această modalitate de emitere și de comunicare, iar actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data transmiterii actului către contribuabil/plătitor.
Procedura de comunicare și condițiile în care se realizează a fost aprobată prin Ordinul MFP nr. 660/2017. Potrivit art. 23 din acest ordin, accesul la SPV se realizează după înregistrarea ca utilizator SPV conform prevederilor cap. III, iar SPV este accesibil persoanei fizice, persoanei juridice sau entității fără personalitate juridică dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiții: a) acceptă condițiile de comunicare prevăzute la art. 26.
Accesarea SPV reprezintă opțiune în sensul art. 47 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, iar în cazul utilizării SPV nu se mai utilizează și altă modalitate de comunicare a actului administrativ-fiscal. Termenul de depunere a contestației se calculează prin raportare la expirarea termenului de 15 zile de la data punerii la dispoziție a deciziei de impunere în SPV.
Curtea de Apel Oradea – Secția de contencios administrativ și fiscal
Decizia nr. 367 din 7 mai 2021
Prin Sentința nr. (…) din 05.11.2020, Tribunalul (…) a admis în parte, ca fondată, acțiunea formulată de reclamanta (R), în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (…) – Administrația Județeană a Finanțelor Publice (P).
A anulat Decizia nr. (…)/26.02.2020 privind soluționarea contestației prealabile, emisă de A.N.A.F. – D.G.R.F.P. (…).
A anulat în parte Decizia de impunere anuală pentru stabilirea contribuțiilor de asigurări sociale de sănătate anul 2013 nr. (…)/02.11.2018, emisă de pârâtă, cu privire la suma de 1816 lei reprezentând contribuție de asigurări sociale de sănătate, achitată de reclamantă la data de 31.03.2015.
A respins restul cererilor, ca nefondate.
A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 50 lei reprezentând taxă judiciară de timbru, cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunța această sentință instanța a reținut că, prin Decizia de impunere anuală pentru stabilirea contribuției de asigurări sociale de sănătate pe anul 2013 nr. (…)/02.11.2018, în sarcina reclamantei (R) au fost stabilite obligații fiscale suplimentare constând în contribuții de asigurări sociale de sănătate în valoare de 3072 lei.
Prin contestația din data de 30.01.2020 reclamanta a contestat decizia de impunere aferentă anului 2013, emisă pe seama sa, iar prin Decizia nr. (…)/26.02.2020 emisă de pârâtă, contestația acesteia a fost respinsă ca nedepusă în termen.
S-a reținut că nu au fost respectate de către reclamantă prevederile art. 270 alin. (1) din Legea nr. 270/2015, precum și prevederile pct. 3.7 lit. a) din Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/2015, aprobate prin Ordinul președintelui ANAF nr. 3741/2015.
Analizând legalitatea soluției adoptată de pârâtă cu privire la contestația administrativ-fiscală depusă de reclamantă, instanța a reținut că potrivit pct. 3.7 lit. a) din Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/2015, aprobate prin Ordinul președintelui ANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dispozițiile privind termenele din Codul de procedură civilă se aplică în mod corespunzător, respectiv termenul de depunere a contestației se calculează pe zile libere, cu excepția cazului în care prin lege se prevede altfel, neintrând în calcul nici ziua când a început, nici ziua când s-a sfârșit termenul.
Astfel, termenul de 45 de zile prevăzut de art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 se calculează pe zile libere, începând a curge de la data comunicării actului administrativ-fiscal care urmează a se contesta.
Instanța a reținut că pârâta susține că a procedat la comunicarea actului administrativ-fiscal prin încărcarea acesteia în Spațiul Privat Virtual, conform art. 24 alin. (1) lit. c) din Ordinul nr. 660/2017.
În acest context, instanța a reținut că potrivit art. 26 alin. (2) din același ordin, în cazul comunicării prin SPV a documentelor prevăzute la art. 24 alin. (1) lit. c) și d) acestea se consideră comunicate în termen de 15 zile de la data punerii la dispoziția persoanei fizice, persoanei juridice sau altei entități fără personalitate juridică a documentului în SPV. Acest termen începe să curgă din ziua următoare datei punerii la dispoziția persoanei fizice, persoanei juridice sau altei entități fără personalitate juridică a documentului. Numărul de intrare/ieșire electronic și data punerii la dispoziția persoanei fizice, persoanei juridice sau altei entități fără personalitate juridică a documentului sunt înscrise în registrul documentelor electronice.
Instanța a constatat că pârâta a depus la dosar adresa privind confirmarea comunicării documentelor administrative prin SPV, solicitată de pârâtă de la M.F.P. – Centrul Național pentru Informații Financiare, Direcția de Infrastructură TIC, Unitatea de Imprimare Rapidă, prin care se confirmă că documentul Decizie de Impunere anuală pentru stabilirea contribuției de asigurări sociale de sănătate (630) nr. (…) din data de 02.11.2018 a fost comunicată contribuabilului (R) în data de 22.11.2018, prin încărcare în Spațiul Privat Virtual.
Analizând cuprinsul acestei adrese, precum și a adresei nr. (…) din data de 17.06.2020, depusă de pârâtă în probațiune, instanța a constatat că ambele adrese cuprind mențiunea că decizia D630 a fost comunicată reclamantei la data de 28.11.2018.
Cu toate acestea, instanța a reținut că potrivit art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, pentru a se considera valabil efectuată comunicarea unui act administrativ-fiscal către destinatarul său, trebuie avută în vedere nu doar comunicarea formală a actului, ci momentul la care partea destinatară a luat cunoștință de conținutul actului administrativ comunicat.
Or, prin înscrisurile depuse în probațiune de pârâtă cu privire la modalitatea de comunicare a actului administrativ-fiscal reprezentat de Decizia de Impunere anuală pentru stabilirea contribuției de asigurări sociale de sănătate (630) nr. (…) din data de 02.11.2018 cu reclamanta, nu rezultă data la care reclamanta (R) a luat cunoștință de conținutul deciziei emise pe seama sa.
Reclamanta a susținut pe tot parcursul procesului că a luat cunoștință despre emiterea deciziei contestate, respectiv a conținutului acesteia, la data de 29.01.2020, ca urmare a cererii formulate către pârâtă în acest sens.
Având în vedere că prin modalitatea de comunicare în spațiul virtual a deciziei de impunere, nu se face dovada certă a datei la care destinatarul actului fiscal astfel comunicat a luat cunoștință de conținutul actului, instanța a apreciat că nu se poate reține formularea tardivă a contestației administrativ-fiscale de către reclamantă, o atare interpretare, dată de pârâtă prin decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale, fiind de natură a prejudicia beneficiarul actului.
În aceste condiții, Decizia nr. (…)/26.02.2020 apare ca nelegală.
Analizând legalitatea emiterii Deciziei de impunere anuală pentru stabilirea contribuției de asigurări sociale de sănătate pe anul 2013 nr. (…)/02.11.2018, pe seama reclamantei (R), prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare constând în contribuții de asigurări sociale de sănătate în valoare de 3072 lei, instanța a reținut următoarele:
Potrivit art. 110 din Legea nr. 207/2015, dreptul organului fiscal de a stabili creanța fiscală a început a curge de la data de 01 iulie a anului următor celui pentru care se datorează creanța fiscală, respectiv 01 iulie 2014. De la această dată, pârâta beneficiază de un termen de 5 ani, termen de prescripție, în cadrul căruia poate emite decizie de impunere prin care stabilește creanța fiscală.
Reținând că Decizia de impunere anuală nr. (…) a fost emisă de pârâtă la data de 02.11.2018, instanța a apreciat că dreptul pârâtei de stabilire a creanței fiscale în sarcina reclamantei nu este prescris.
Analizând legalitatea emiterii Deciziei de impunere anuală nr. (…)/02.11.2018 prin prisma cuantumului sumei stabilită cu titlu de contribuție de asigurări sociale de sănătate aferentă anului 2013, instanța a reținut că potrivit Situației analitice debite plăți solduri, depusă de reclamantă, se atestă faptul că la data de 31 martie 2015 reclamanta a efectuat o plată în valoare de 1816 lei, în contul contribuției de asigurări sociale de sănătate datorată de persoane fizice – Regularizări.
Astfel, s-a reținut că reclamanta a precizat în mod expres în contul cărei creanțe a efectuat plata sumei de 1816 lei, la data de 31 martie 2015, respectiv în contul contribuției de asigurări sociale de sănătate datorată de persoane fizice.
În acest context, instanța a reținut că potrivit art. 115 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 (act normativ în vigoare la data efectuării plății sumei de 1816 lei, de către reclamantă), dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuții și alte sume reprezentând creanțe fiscale prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. a), iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanță fiscală principală pe care o stabilește contribuabilul (…).
Astfel, legiuitorul conferă în primul rând debitorului contribuabil dreptul de a stabili care categorii de datorii urmează a se stinge prin plata voluntară făcută de acesta. Or, reclamanta a stabilit că prin plata sumei de 1816 lei urmează a se stinge creanțe constând în contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de persoane fizice. În aceste condiții, instanța a reținut că pârâta nu avea dreptul legal de a face imputația plății asupra sumei de 1816 lei prin distribuirea acesteia către alte obligații curente care erau în evidență, câtă vreme reclamanta a stabilit destinația plății efectuate la data de 31 martie 2015.
În aceste condiții, apare ca nelegală emiterea Deciziei de impunere anuală nr. (…)/02.11.2018 pe seama reclamantei pentru suma de 3072 lei, reprezentând contribuție de asigurări sociale de sănătate aferentă anului 2013, fără luarea în considerare a plății legal făcute de reclamantă cu privire la această categorie de contribuție fiscală, în valoare de 1816 lei, plată efectuată la 31 martie 2015.
În limitele plății astfel efectuate instanța a apreciat că Decizia de impunere anuală nr. (…)/02.11.2018 este nelegală, sens în care se impune anularea în parte a acesteia, cu privire la suma de 1816 lei reprezentând contribuție de asigurări sociale de sănătate, achitată de reclamantă la data de 31.03.2015.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (…) – Administrația Județeană a Finanțelor Publice (P), solicitând admiterea recursului astfel cum a fost formulat și menținerea actelor administrative atacate ca legale și temeinice.
În motivare, recurenta a arătat că instanța de fond și-a depășit atribuțiile puterii judecătorești și a dat hotărârea cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv prevederile art. 47 alin. 5) din Legea nr. 207/2015, coroborat cu prevederilor art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 și art. 1, 24, alin. 1, lit. e) al Ordinului 660/2017.
Astfel, legiuitorul a stabilit modalitatea de comunicare a actelor administrative și faptul că, contestația se depune într-un anumit termen de la data comunicării, nu de la data la care a luat contribuabilul cunoștință de actul respectiv și a sancționat lipsa de diligentă a contribuabililor care nu se supun normelor legale prin sancțiunea decăderii.
Or, instanța de fond și-a depășit atribuțiile puterii judecătorești și totodată a dat hotărârea atacată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material întrucât, a reținut faptul că, actul contestat a fost comunicat în mod legal, dar și-a însușit o prerogativă exclusivă a legiuitorului și a reținut că trebuie avut în vedere momentul la care partea destinatară a luat cunoștință de conținutul actului administrativ comunicat, or din normele legale aplicabile prezentei nu reies aceste aspecte. Astfel aceste susțineri sunt total nefondate, dacă s-ar ignora prevederile legale în vigoare, ar însemna că orice comunicare efectuată de organul fiscal, în mod legal, nu ar avea nicio importanță dacă destinatarul comunicării nu ar binevoi, de exemplu, să deschidă corespondența.
Totodată, din momentul în care persoana fizică ce urmează a se înregistra în SPV acceptă termenele și condițiile utilizării SPV, primește notificări prin email sau sms privind documentele intrate în contul personal. Dacă nu se acceptă termenele și condițiile SPV, i se refuză înregistrarea contului.
Prin urmare, termenul legal de depunere a contestației nu a fost respectat, contestația prealabilă împotriva deciziei de impunere atacată a fost depusă tardiv.
Arată recurenta că, reclamanta are reprezentare în nume propriu în SPV din data de 10.09.2015. Conform art. 1, alin. 4 din Ordinul 660/2017: “în cazul utilizării SPV nu se mai utilizează și altă modalitate de comunicare a actului administrativ-fiscal”.
De asemenea, precizează recurenta că, instanța de fond a dat hotărârea cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a art. 83 alin. (1), art. 29621 alin. (1) lit. a) – h), art. 29622 alin. (2) și art. 29625 (1), (2), (4) și (6) din Legea nr. 571/2003 și a prevederilor OPANAF 3045/2014.
Astfel, prin notele de ședință depuse, a explicat faptul că suma de 1.816 lei nu a fost luată în considerare și nici nu trebuia luată în considerare la emiterea deciziei atacate deoarece intră în stingerea obligațiilor fiscale. Situația analitică debite plăți solduri – coloana obligații, se referă la debite curente, anterioare, accesorii, iar situația analitică debite plăți solduri coloana achitat se referă la tot ce ține de plată achitată, compensări, restituiri. Dacă s-ar ține cont de suma de 1.816 lei și în decizia de impunere atacată ar însemna să se acorde de două ori această sumă. Or, instanța a reținut doar că organul fiscal a recunoscut o suprasolvire pe contul CASS regularizări.
Consideră recurenta că instanța face confuzie între termenii plată anticipată efectuată și plată anticipată stabilită prin decizie de impunere estimativă.
În ceea ce privește cheltuielile de judecată, recurenta apreciază că nu se poate reține nicio culpă a sa care să justifice obligarea la suportarea cheltuielilor de judecată.
În drept, recurenta a invocat art. 488 alin. (1) pct. 4, 8 Cod procedură civilă, coroborat cu art. 20 din Legea 554/2004 și toate textele de lege menționate în cuprinsul prezentei.
Intimata, legal citată, nu a formulat întâmpinare.
Examinând sentința recurată, prin prisma motivelor de recurs invocate, Curtea a apreciat recursul ca fiind întemeiat pentru următoarele considerente:
Sunt întemeiate motivele de recurs ce vizează greșita aplicare a dispozițiilor de drept material fiscal cu referire la procedura de comunicare a actelor administrativ fiscale și termenul de contestare a acestora, motive ce se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă.
Prima instanță a reținut că Decizia de impunere anuală pentru stabilirea CASS pe anul 2013 nr. (…)/02.11.2018 a fost comunicată reclamantei prin încărcarea acesteia în Spațiul Privat Virtual, conform art. 24 alin. 1 lit. c) din Ordinul nr. 660/2017.
Tribunalul a apreciat, în mod nelegal, că termenul pentru contestarea deciziei nu curge în raport de data încărcării ei în SPV, ci în raport de data la care reclamanta a luat cunoștință de conținutul actului administrativ fiscal contestat.
Curtea a reținut că, în baza art. 270 din Legea nr. 207/2015 (aplicabil procedurii de comunicare a Deciziei nr. (…)/02.11.2018), contestația se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii.
Data comunicării actului administrativ fiscal se stabilește în conformitate cu dispozițiile art. 47 din Legea nr. 207/2015.
Astfel, la momentul efectuării comunicării deciziei de impunere, regula este comunicarea actului, pe suport de hârtie, la domiciliul fiscal al destinatarului, direct, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal, sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.
O altă regulă stabilită constă în comunicarea prin mijloace electronice a actelor administrativ fiscale emise în formă electronică, dar numai în situația în care contribuabilul/plătitorul a optat pentru această modalitate de emitere și de comunicare.
În cazul în care comunicarea se realizează prin mijloace electronice, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data transmiterii actului către contribuabil/plătitor.
Procedura de comunicare și condițiile în care se realizează a fost aprobată prin Ordinul MFP nr. 660/2017. În baza acestui act normativ, comunicarea prin mijloace electronice de transmitere la distanță se realizează prin intermediul serviciului “Spațiul privat virtual” – serviciu de distribuție electronică înregistrată care permite transmiterea de date între terți prin mijloace electronice și furnizează dovezi referitoare la manipularea datelor transmise, inclusiv dovezi privind trimiterea și primirea datelor, asigurând protejarea datelor transmise împotriva riscului de pierdere, furt, deteriorare sau orice modificare neautorizată.
Accesarea SPV reprezintă opțiune în sensul art. 47 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar în cazul utilizării SPV nu se mai utilizează și altă modalitate de comunicare a actului administrativ-fiscal.
Or, reclamanta s-a înregistrat ca utilizator al SPV încă din data de 10.09.2015, potrivit aprobării depuse de recurenta pârâtă la dosar, în recurs, fila 26. Prin urmare, în speță, reclamanta a optat pentru comunicarea actelor administrativ fiscale prin mijloace electronice, în SPV, situație în care în mod corect nu au mai procedat organele fiscale la comunicarea deciziei de impunere prin alte mijloace.
În plus, potrivit art. 23 din acest ordin, accesul la SPV se realizează după înregistrarea ca utilizator SPV conform prevederilor cap. III, în baza mijloacelor de identificare prevăzute la cap. II, iar SPV este accesibil persoanei fizice, persoanei juridice sau entității fără personalitate juridică dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiții: a) acceptă condițiile de comunicare prevăzute la art. 26.
O condiție prevăzută de art. 26 este cea privitoare la data comunicării actului administrativ fiscal, în sensul că în cazul comunicării prin SPV actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data punerii la dispoziția persoanei fizice, persoanei juridice sau altei entități fără personalitate juridică a documentului în SPV. Acest termen începe să curgă din ziua următoare datei punerii la dispoziție. Numărul de intrare/ieșire electronic și data punerii la dispoziția persoanei fizice, persoanei juridice sau altei entități fără personalitate juridică a documentului sunt înscrise în registrul documentelor electronice.
Raportat la cele reținute, Curtea a constatat că în mod corect au calculat organele fiscale termenul de depunere a contestației prin raportare la expirarea termenului de 15 zile de la data punerii la dispoziție a deciziei de impunere către reclamantă în SPV.
Nu se pot reține ca întemeiate argumentele instanței de fond, cu referire la data luării la cunoștință. Pe de o parte, termenul pentru formularea contestației curge, în baza legii, de la data comunicării, astfel cum este ea reglementată în funcție de modalitatea de comunicare aleasă, iar pe de altă parte, în SPV se pune la dispoziție întregul conținut al actului comunicat, reclamanta putând lua cunoștință de acesta. A da eficiență teoriei privind necunoașterea conținutului actului comunicat echivalează cu a permite reclamantei să își invoce propria culpă în apărare, ceea ce nu este permis.
Față de starea de fapt reținută, organele fiscale au procedat corect la comunicarea în SPV, actul administrativ considerându-se comunicat în termen de 15 zile de la data punerii la dispoziție, în speță 15 zile de la data de 06.11.2018, respectiv data de 22.11.2018.
Procedura de comunicare prin mijloace electronice a fost corect îndeplinită, astfel că termenul pentru depunerea contestației administrative a început să curgă la data de 22.11.2018, fiind deja împlinit la data depunerii contestației în data de 29.01.2020.
Prin urmare, față de considerentele reținute, prima instanță a pronunțat o hotărâre cu aplicarea greșită a normelor de drept material, referitoare la comunicarea actului administrativ fiscal și termenul de contestare a lui, Curtea constatând că în mod just au apreciat organele fiscale ca fiind tardiv formulată contestația administrativă.
Pentru aceste motive, se impune păstrarea ca temeinică și legală a Deciziei nr. (…)/26.02.2020 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere anuală nr. (…)/02.11.2018.
Față de motivele de recurs considerate întemeiate, Curtea a considerat că nu se mai impune examinarea celorlalte motive de recurs invocate.
Pentru aceste considerente, în temeiul art. 498 Cod procedură civilă, Curtea a admis recursul formulat ca fiind întemeiat, a casat sentința în parte și rejudecând fondul, a respins ca neîntemeiată acțiunea.
