Jurisprudență | Tribunalul Satu Mare – Anularea în contencios administrativ a unei decizii de impunere prin care s-au stabilit obligaţii de plată reprezentând impozit pe profit şi TVA

Domeniu asociat: Acţiuni (în): anulare, posesorie, regres, pauliană etc.; Impozite şi taxe

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Satu Mare, la data de ZZ.LL.2017, sub dosar nr. …/…/2017, reclamanta S.C. A S.R.L, în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA, prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE SATU MARE, a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

– anularea Deciziei nr. …/ZZ.LL.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în soluţionarea contestaţiei înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţatelor Publice Satu Mare sub nr. …/ZZ.LL.2016 iar la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca sub nr…./ZZ.LL.2016 ca fiind netemeinică şi nelegală;
– anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. …-… …/ZZ.LL.2016 emisă de Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj – Napoca – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare ca fiind netemeinică şi nelegală;
– anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. …-… …/ZZ.LL.2016 emis de Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj – Napoca – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare ca fiind netemeinic şi nelegal.
– obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii se arată că, în fapt, prin Decizia de impunere nr. …-… …/ZZ.LL.2016 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. …-… …/ZZ.LL.2016 s-au stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţii de plată, în sumă totală de 774.670 lei, reprezentând:         
• impozit pe profit în sumă de 256.719 lei;
• taxă pe valoare adăugată în sumă de 517.951 lei.

Au fost contestate pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie, Decizia de impunere nr. …-… …/ZZ.LL.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. …-… …/ZZ.LL.2016, contestaţia fiind înregistrată la organul emitent sub numărul …/ZZ.LL.2016. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei  nr. …/ZZ.LL.2016 s-a respins contestaţia ca neîntemeiată pentru suma de 766.052 lei şi ca nemotivată pentru suma de 8.618 lei.

În cauză, potrivit raportului de inspecţie fiscală nr. …-… …/ZZ.LL.2016 şi prin Decizia de impunere nr. … – … … din ZZ.LL.2016 organele fiscale stabilesc un impozit pe profit suplimentar de 256.719 lei şi nu recunosc dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată în suma de 517.951 lei, aferenta achiziţiilor efectuate de la: B SRL, C SRL, D SRL, E SRL, F SRL şi G SRL,  pe motiv că achiziţiile menţionate nu au la bază elemente reale.

Organele fiscale pe baza unor suspiciuni cu privire la realitatea şi legalitatea aprovizionărilor de la aceşti furnizori stabilesc sume suplimentare de plată, impozit pe profit si TVA, fără să documenteze sau să probeze aceste suspiciuni, astfel:
– cu privire la achiziţiile de la C SRL, organele de control afirmă că nu sunt reale şi nu pot fi luate în considerare întrucât în amonte nu s-a putut face dovada originii şi  circuitului legal al bunurilor ;
– cu privire la achiziţiile de la E SRL, organele de control afirmă că nu sunt reale si nu pot fi luate in considerare întrucât în amonte nu s-a putut face dovada originii şi circuitului legal al bunurilor ;
– cu privire la achiziţiile de la E SRL şi H SRL, organele de control afirmă că nu au la baza elemente reale şi prin urmare nu pot fi considerate cheltuieli deductibile şi nu are drept de deducere a TVA;
– cu privire la achiziţiile de la B SRL, organele de control afirmă că nu au la baza elemente reale, principalii furnizori către acesta nu declară livrările şi prin urmare nu pot fi considerare cheltuieli deductibile şi nu are drept de deducere a TVA;
– cu privire la achiziţiile de la F SRL, organele de control afirmă că nu au la bază elemente reale, acesta nefuncţionând la sediul declarat şi prin urmare nu pot fi considerate cheltuieli deductibile şi nu are drept de deducere a TVA;
– cu privire la achiziţiile de la G SRL, organele de control afirmă că nu sunt reale şi nu pot fi luate în considerare întrucât în amonte nu s-a putut face dovada originii şi  circuitului legal al bunurilor.

Prin urmare achiziţiile în cauză nu sunt acceptate de organele de control pe motiv că la furnizorii sau ante furnizori nu s-a putut face dovada originii şi circuitului legal al bunurilor. Organele de control şi organele de soluţionare a contestaţiei în actele administrativ fiscale contestate au reţinut că faţă de provenienţa facturilor înregistrate de la furnizorii mai sus menţionaţi „există suspiciunea că astfel de înscrisuri conţin operaţiuni fictive, neîndeplinind calitatea de documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate, în sensul art. 6 alin. 1 din Legea contabilităţii….”, iar în baza acestor doar suspiciuni şi nu a unor date certe, au reîncadrat operaţiunile în conformitate cu prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003.

În realitate, achiziţiile efectuate de societate de la societăţile mai sus menţionate, sunt reale, se bazează pe tranzacţii reale cu bunuri care există şi sunt identificabile, organele de control recunoscând existenţa bunurilor. Toate achiziţiile sunt documentate cu facturi ce întrunesc cerinţele prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 – Codul fiscal, organul de control neavând nici o bază în a afirma ca acestea nu au calitatea de document justificativ. A înregistrat în contabilitate potrivit normei contabile aceste achiziţii, le-a achitat prin sistemul bancar sau numerar. Mai mult o parte din acestea au fost vândute altor societăţi comerciale înregistrând venituri şi colectând TVA la vânzarea acestora.

Societatea reclamantă arată că, achitându-se de obligaţii ca şi un cumpărător de bună credinţă, modul de aprovizionare al furnizorilor sau indisciplina fiscală a acestora nu  o privesc.
Organul de control şi organul de soluţionare a contestaţiei nu motivează constatările, nu face o legătură între constatările de fapt şi de drept, nu sunt evidenţiate în actul de control abaterile de la norma fiscală imputabilă societăţii noastre, enumeră constatările/suspiciunile legate de aceste achiziţii fără a menţiona ceva imputabil societăţii şi trage concluzia că nu are drept de deducere al cheltuielilor şi de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Sunt îndeplinite toate condiţiile cerute de norma fiscală, respectiv Legea nr. 571/2003 – Codul fiscal privind deductibilitatea cheltuielilor, cheltuielile înregistrate de societate fiind exclusiv in scopul realizării veniturilor impozabile.

Potrivit art. 21 alin. 1 din Codul fiscal „Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.”

Menţionarea art. 21 alin. 4 lit. f) ca temei de drept în raportul de inspecţie fiscală nu are nici o justificare şi nu sunt incidente în cauză deoarece facturile analizate de inspectorii fiscali conţin bunuri identificabile, a căror existenţă este recunoscută de organul de control, îndeplinind toate condiţiile cerute de norma contabilă şi/sau norma fiscală în privinţa documentelor justificative.

Astfel, în condiţiile în care SC A SRL respectă integral prevederile normei contabile cât şi cele ale normei fiscale privind înregistrarea cheltuielilor organele de control îngrădesc fără nici un temei dreptul de deducere al cheltuielilor aferente achiziţiilor în cauză, stabilind nelegal un impozit pe profit suplimentar de 256.719 lei.

SC A SRL îndeplineşte toate condiţiile de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor efectuate, condiţii prevăzute la art. 145 alin.2 şi art.146 alin.1 coroborate cu prevederile art.155 din Legea nr.571/2003.

Dreptul de deducere este reglementat de art.145 din Codul Fiscal care la alin.2 prevede: “ …  (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul urmatoarelor operatiuni:
a) Operaţiuni  taxabile; …”

Astfel, dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de T.V.A. are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă prestărilor de servicii care i-au fost prestate sau urmează să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Potrivit pct. 594, 598 şi 609 din Ghidul privind taxa pe valoarea adăugată publicat de Ministerul Finanţelor: 594 “ Principala caracteristică a TVA este mecanismul de deducere, care permite colectarea individuală a taxei pe parcursul diferitelor etape ale producţiei şi distribuţiei (în măsura în care există aceste etape diferite) iar, pe de altă parte, asigură ca, în oricare din etapele menţionate, stocurile de bunuri deţinute de persoanele impozabile să fie evidenţiate exclusiv TVA. De asemenea, mecanismul de deducere, într-o anumită măsură, asigură un mijloc de verificare încrucişată a operaţiunilor, deoarece TVA facturată de o persoană impozabilă alteia conferă acesteia din urmă dreptul de deducere. Acesta este un fapt ce se poate dovedi util la efectuarea controalelor.”
598. Este important să sublinieze că:
a) deducerea taxei aferentă achiziţiilor este un drept imediat, în sensul că întreaga TVA datorată sau achitata de persoana impozabilă pentru achiziţii într-o anumita perioada fiscala este deductibilă în acea perioada, indiferent dacă bunurile sau serviciile aferente sunt  revândute sau utilizate în aceeaşi perioadă fiscală. Dreptul de deducere se poate exercita imediat în măsura în care este sigur în momentul operaţiunii că bunurile sau serviciile respective vor fi în final utilizate în vederea desfăşurării activităţii economice de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care a achiziţionat bunurile şi /sau serviciile respective.
609. (1) Prevederile art. 145 alin. 2 din Codul Fiscal dau dreptul oricărei persoane impozabile să deducă taxa aferentă achiziţiilor din taxa pe care este obligată sa o plătească….”        
 Potrivit art. 134 – 136 din Codul Fiscal, TVA devine exigibilă pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii ce au loc în România, la data la care bunurile sunt livrate sau serviciile sunt prestate sau la data la care se emite o factură sau se primeşte o plată în avans.

Astfel, dacă a înregistrat şi declarat achiziţiile efectuate de la B SRL, C SRL, D SRL, E SRL, F SRL şi G SRL, a realizat o obligaţie legală cerută atât de codul fiscal cât şi de legea contabilităţii, iar faptul că firmele prestatoare nu au declarat tva nu-i este un fapt imputabil, susţine reclamanta, fiind problema fiscului să ia măsuri de colectare a taxei pe valoarea adăugată nedeclarată şi neachitată de către cele patru firme. A exercitat un drept şi o obligaţie legală justificată de achiziţiile efectuate.

La art. 146 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal  se stabilesc şi condiţiile aplicabile pentru exercitarea dreptului la deducere potrivit cărora „(1) pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
a) Pentru taxa datorată sau achitată, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează să îi  fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisa în conformitate cu prevederile art. 155….; “

Astfel, în  vederea exercitării dreptului de deducere, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă de o persoană impozabilă înregistrată în scop de TVA, care potrivit art. 155 alin. 19 lit. h) trebuie să conţină în mod obligatoriu denumirea serviciilor prestate.

Din actele puse la dispoziţia organelor de control reiese că facturile emise de către B SRL, C SRL, D SRL, E SRL, F SRL şi G SRL,  îndeplinesc condiţiile cerute de normele legale.

Potrivit celor de mai sus S.C. A S.R.L îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor, analizate de organele de control fiscal, deoarece:
– achiziţiile sunt destinate unor operaţiuni taxabile fiind utilizate în activitatea proprie;
– reclamantul deţine facturi emise de o persoană impozabilă înregistrată în scop de TVA, condiţie cerută de art.146 alin.1 din Legea nr.571/2003;
– facturile îndeplinesc toate cerinţele impuse de art. 155 din Legea 571/2003.

Astfel, stabilirea de către organele de control a sumei de 517.951 lei, taxa pe valoarea adăugată suplimentară neavând temei legal, mai mult fiind efectuată cu încălcarea sau împotriva normelor fiscale naţionale şi a normelor fiscale europene.

Având în vedere cele menţionate mai sus ne găsim în situaţia de neacceptare la deducere de către organele fiscale a taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor de achiziţii, in condiţiile îndeplinirii de către societate a tuturor cerinţelor impuse de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Din analiza Raportului de inspecţie fiscală, în temeiul  căruia s-a stabilit impunerea pe seama  societăţii,  rezultă  că  acesta  nu  este motivat în fapt, rezumându-se la o înşiruire de dispoziţii legale în  baza cărora a calculat impozit pe profit suplimentar si TVA. Organul de control nu ţine seama de probele prezentate:(1)documentele justificative şi evidenţele contabile privind achiziţiile şi plăţile efectuate;(2) existenţa fizică a bunurilor achiziţionate în cadrul societăţii sau la beneficiarii la care au fost valorificate, dar trage concluzia ca operaţiunile sunt nereale pe baza unor informaţii incomplete „ societatea nu funcţionează la sediul declarat” sau „furnizorii nu pot face dovada originii bunurilor”.
Organele fiscale în loc să verifice furnizorii săi, arată reclamanta, pentru o posibilă nerespectare a legislaţiei fiscale, sancţionează societatea în calitate de cumpărător, în condiţiile în care a evidenţiat şi declarat în mod corect toate tranzacţiile noastre.

Organele de control, în raportul de inspecţie fiscală au considerat legală aplicarea art. 6 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, apreciind totodată nerespectate prevederile art.145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/ 2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

În cele de mai jos societatea reclamantă redă trei articole de lege şi o să arătăm că nu sunt îndeplinite condiţiile de aplicare a acestor articole, pentru societate:
 Art. 6 din Legea nr. 207/2015: „Exercitarea dreptului de apreciere. (1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea  mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unor decizii.”
Art. 11 din Legea 571 /2003 Cod fiscal:
„(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/ activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/ activităţii.
Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare  a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta. ”
Art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr.571/ 2003 Cod fiscal
”(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor , dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni :
a) operaţiuni taxabile;”

Condiţiile art.6 din Legea nr.207/2015 nu sunt îndeplinite de către organul de control din următoarele motive:
– în cazul furnizorilor societăţii pe baza unor presupuneri ce decurg din unele nereguli sau neîndeplinirea de obligaţii fiscale de către aceştia s-a considerat că nu s-au realizat tranzacţiile evidenţiate în contabilitate;
– nu există constatări complete asupra tuturor? împrejurărilor edificatoare în cauză.

La art. 11 din Legea nr.571/ 2003 privind Codul Fiscal se prevede clar la alin.(1)  faptul că organele de control pot reconsidera o tranzacţie economică, dar tot acolo se prevede faptul că trebuie să indice toate mijloacele de probe avute în vedere în aplicarea acestei reconsiderări.

Aceste mijloace de probe sunt nu numai insuficiente, dar şi nerelevante. Aceste mijloace de probe sunt  aprecieri ale organelor de control, cu privire la faptul că furnizorii nu ar fi livrat utilajele către societatea reclamantă. Este în contradicţie cu aceste aprecieri, faptul că organele de control nu au pus sub semnul întrebării existenţa utilajelor în patrimoniul societăţii.

Referitor la art. 145 alin (2) litera a) privind Codul Fiscal, acesta prevede faptul că sunt deductibile acele operaţiuni care sunt utilizate în scopul unor tranzacţii taxabile. În cazul nostru este evident faptul că achiziţiile, au fost făcute în scopul realizării de venituri impozabile ale  societăţii.

Analizând în ansamblu actul de control, societatea reclamantă consideră posibil faptul că unii furnizori ai săi sau furnizori ai furnizorilor să aibă probleme (să facă greşeli de contabilitate, să nu respecte legislaţia fiscală), astfel de situaţii sunt normale într-o economie aflată într-o criză financiară mondială care duce la dispariţia multor societăţi, dar acest lucru nu poate avea nici o influenţă asupra obligaţiilor fiscale ale societăţii.

Codul Fiscal, prin toate articolele sale, reglementează pentru societăţi modul de stabilire şi evidenţiere a obligaţiilor fiscale. Acelaşi cod, precum şi Codul de procedură fiscală, nu impune nici o răspundere a unei persoane juridice cu privire la nerespectarea legislaţiei de către alte persoane juridice.

Organul de control nu recunoaşte deductibilitatea unor tranzacţii efectuate de societate, deşi deţine toate actele justificative cerute de legislaţia fiscală pentru dovedirea tranzacţiei, arată reclamanta. Motivul nerecunoaşterii ţine de constatări sau presupuneri referitoare la furnizorii săi, arată reclamanta. De fapt, marea parte a raportului de inspecţie fiscală analizează activitatea furnizorilor săi.

Potrivit art. 72 din Codul de  procedură fiscală organele de control sunt obligate să ţină cont de documentele justificative şi evidenţele contabile, iar potrivit art.73 alin. 2 Cod  procedură  fiscală  privitor  la  sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale, organul  fiscal  are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baza de probe sau constatări  proprii.

Societatea reclamantă susţine că reiese clar, din cele scrise de organele de control în raportul de inspecţie fiscală că toate  constatările care au stat la baza întocmirii Deciziei de impunere nr. …-… …/ZZ.LL.2016 au la baza bănuieli şi indicii referitoare la furnizorii săi, sau la furnizorii acestora, neconfirmate prin acte definitive şi irevocabile, acte care oricum nu pot influenţa obligaţiile fiscale ale societăţii.

Ca şi dovadă a nelegalităţii constatărilor din actul de control, invocă decizia Curţii Europene de Justiţie nr. C 142/11 din 21.05.2011 în care se arată următoarele:  „Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deci condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.”

Societatea reclamantă mai arată că, ca şi un client de bună credinţă, nu avea de unde să ştie că furnizorii săi nu au respectat legislaţia fiscală, mai mult organele de control nu au prezentat nici o sentinţă definitivă a vreunei instanţe, prin care să fie condamnaţi furnizorii săi pentru nereguli legate de achiziţionarea bunurilor vândute. De asemenea, nu există nici un act normativ prin care faptele furnizorilor ar putea să afecteze obligaţiile fiscale ale societăţii.

Reclamanta menţionează că aplicarea legislaţiei UE este obligatorie ţărilor membre, iar Deciziile Curţii Europene de Justiţie sunt interpretări oficiale ale unei instanţe abilitate să aplice această legislaţie pentru Uniunea Europeană, uniune a cărei parte integrată e şi România.

Statele membre nu pot limita dreptul de deducere a T.V.A. –ului decât în cazurile prevăzute expres în Directiva 2006/112. 

Deşi întreaga jurisprudenţă comunitară şi naţională este în sensul că, în aprecierea realităţii fiscale a operaţiunii economice a contribuabilului, conţinutul formal al documentelor nu trebuie absolutizat şi în sensul că informaţiile care trebuie cuprinse în acestea trebuie să fie suficiente pentru a determina persoana impozabilă şi realitatea operaţiunii economice, singura situaţie în care trebuie exclus caracterul real al unei operaţiuni economice este aceea în care se efectuează tranzacţii fictive, „acestea putând fi demonstrate prin declaraţii false ale cifrei de afaceri sau prin facturi false ”; (punctul 59 din H. HALIFAX a CJUE, C- 255/02). Proba caracterului fictiv trebuie realizată de către organele de control fiscal. Acestea trebuie să realizeze proba în aşa manieră încât să răstoarne prezumţia de nevinovăţie de la care ar trebui să pornească. Simpla analiză documentară a stării de fapt fiscale nu poate fi asimilată cu analiza realităţii operaţiunilor. Această analiză documentară reprezintă doar o etapă dintr-un proces complex de operaţiuni care cuprind analize şi anchete faptice ale operaţiunilor unui contribuabil şi care împreună conduc la stabilirea realităţii unei operaţiuni.
Directiva a şasea trebuie interpretată ca interzicând orice drept al unei persoane impozabile de a deduce T.V.A. plătită în amonte, dacă tranzacţiile din care acest drept derivă, constituie o practică abuzivă. Pentru a fi în prezenţa unei practici abuzive este necesar, în primul rând, ca tranzacţiile în cauză, indiferent de aplicarea formală a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante ale Directivei a şasea sau ale legislaţiei naţionale care o transpune, să aibă ca efect obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor prevederi.  În al doilea rând, trebuie de asemenea să rezulte dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esenţial al acestor tranzacţii este obţinerea unui avantaj fiscal. Atunci când există o practica abuzivă, tranzacţiile implicate trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească starea de fapt relevantă în absenţa tranzacţiilor care constituie o practică abuzivă ”(CJE, cauza C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd c. Commissioners of Customs / Excise, publicată în Culegere 2006, p.I -1609).

„Dreptul de a deduce T.V.A. plătită în amonte al unei persoane impozabile care desfăşoară asemenea operaţiuni nu poate fi afectat de faptul că în lanţul din care tranzacţia face parte, o altă tranzacţie anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă în materie de T.V.A. fără ca persoana impozabilă să ştie sau să aibă vreun mijloc să afle despre aceasta. De asemenea, problema dacă TVA pentru vânzarea ulterioară sau anterioară a  bunurilor în cauză utilizatorului final a fost virată sau nu la bugetul public este irelevantă pentru dreptul persoanei impozabile de a deduce T.V.A. plătită în amonte ”. (CJE, cauzele reunite C-354/03, C-355/03 şi C- 484/03, Optigen, Fulcrum Electronics şi Bond House Systems, publicată în Culegere 2006, p.I-384).

În decizia de soluţionare a contestaţiei sunt preluate constările organelor de  control fiscal şi pentru considerentele arătate în raportul de inspecţie fiscală a fost respinsă contestaţia formulată împotriva actelor de control fiscal.

Din considerentele prezentate şi prevederile legale incidente, societatea reclamantă solicită anularea actelor administrativ fiscale contestate ca fiind netemeinice şi nelegale.

În drept reclamanta a invocat: art. 8, art. 10 şi art. 11 din Legea nr. 554/2004 cu modificările şi completările ulterioare, art. 218 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal,  precum şi textele de lega evocate în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

În probaţiune se depun înscrisuri: Decizia nr. …/ZZ.LL.2016, Decizia de impunere nr. …-… …/ZZ.LL.2016, raportul de inspecţie fiscală, RIF nr. …/ZZ.LL.2016, contractele de achiziţie şi facturile aferente care fac obiectul controlului fiscal.

Solicită în probaţiune:  -înscrisurile depuse în cauză; să se pună în vedere pârâtei să depună înscrisurile care au stat la baza inspecţiei fiscale şi a actelor administrativ fiscale contestate; încuviinţarea unei expertize judiciare fiscale.

Prin întâmpinare (148-155) pârâta solicită respingerea acţiunii societăţii reclamante ca neîntemeiata, iar in consecinţa, menţinerea ca temeinice si legale a actelor administrative atacate.

În motivare se arată că, în fapt, societatea reclamantă S.C. A S.R.L.  a fost supusa unei inspecţii fiscale, realizată la data de ZZ.LL.2016-ZZ.LL.2016, de către Activitatea de Inspecţie Fiscala-din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Satu Mare. Perioada supusa verificării a fost ZZ.LL.2013-ZZ.LL.2015, perioada faţă de care s-a făcut aplicabilitatea Legii nr. 571/2003 art. 19, art. 21, si a Legii nr. 207/2015 art. 2 art. 6, art. 7, art. 11, art. l13, art. 134, art. 145.

Constatările făcute de către organele de inspecţie fiscala au fost consemnate in Raportul de inspecţie fiscala nr. …-… …/ZZ.LL.2016, emise de Direcţia General Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, Activitatea de inspecţie fiscala, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare in suma de 774.670 lei compus din impozit pe profit in suma de 256,719 lei si taxa pe valoare adăugata în suma de 517.951 lei, consecinţa a Înregistrării facturilor care nu reprezintă achiziţii reale si prin urmare nu pot fi considerate cheltuieli deductibile si nu are drept de deducere a taxei pe valoare adăugata, aşa cum s-a stabilit prin art. 145 alin. 2 din Codul Fiscal (2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achiziţiilor daca acestea sunt destinate in folosul următoarelor operaţiuni: a) Operaţiuni taxabile”, singurul scop fiind acela de a fi utilizate furnizori în emiterea de facturi pentru a facilita diminuarea impozitelor si taxelor.

Societatea comercială a înregistrat achiziţii de bunuri (miniîncărcător, autogreder, buldoexcavator încărcător frontal, excavator pe şenile etc.) de la furnizorul C SRL, CUI …, în baza unui număr de … facturi emise în perioada ZZ.LL.2014-ZZ.LL.2015, pentru care a înregistrat cheltuieli în sumă de 431.448 lei şi a dedus TVA în sumă de J24.555 lei.

Din consultarea bazei de date A.N.A.F. a rezultat că nu există furnizori care să declare livrări de bunuri către societatea C SRL.

Din nota explicativă dotă de administratorul societăţii cu privire la locul de unde au fost livrate bunurile (utilajele) înscrise în facturi, a rezultat că acestea nu au fost ridicate de la adresa înscrisă pe facturi, respectiv adresa sediului social al furnizorului din … sau de la vreun punct de lucru al acestuia.

In Raportul de inspecţie fiscală …-… …/ZZ-LL.2015 (anexat la p.7-13 la dosarul cauzei) încheiat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ transmis în fotocopie împreună cu Sesizarea   Penală   nr.   …/ZZ,LL.2015   (anexată   la   pct. 6   la   dosarul   cauzei),   potrivit   adresei nr. …/ZZ.LL.2016, organelor de control din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Satu Mare se menţionează că: „aprovizionările declarate de C SRL sunt operaţiuni fictive prin care s-a încercat disimularea realităţii prin crearea aparenţei unor operaţiuni care, în fapt, nu există şi care nu reflecta realitatea,” întrucât în amonte, nu s-a putut face dovada originii, a circuitului legal al bunurilor, singurul scop fiind acela de a fi utilizaţi furnizori în emiterea de facturi pentru a facilita diminuarea impozitelor şi taxelor.

Întrucât nu există furnizori care să declare livrări de mărfuri către societatea C SRL, echipa de inspecţie fiscală consideră că aceasta la rândul ei nu putea efectua livrări de bunuri (utilaje) către A SRL, operaţiunile respective fiind fictive. Astfel s-a stabilit că facturile emise de C SRL …, sub aspectul realităţii şi legalităţii acestora nu au calitatea de document justificativ şi nu pot fi luate în considerare pentru deducerea cheltuielilor şi a TVA aferentă.

Societatea comercială a înregistrat achiziţii de bunuri (pulverizator de beton, buldoexcavator, cilindru compactor, excavator pe roţi etc.) de la furnizorul E SRL …, CUI …, în baza unui număr de … facturi emise în perioada ZZ.LL.-2013-ZZ.LL.2014, pentru care a înregistrat cheltuieli în sumă de 747,425 lei şi a dedus TVA în sumă de 215.003 lei.

Din consultarea bazei de date A.N.A.F. a rezultat că firma a fost declarată inactivă din data de ZZ.LL.2015 de către organele de inspecţie fiscală si, de asemenea, nu există furnizori care să declare livrări de mărfuri către societatea E SRL. Din nota explicativă dată de administratorul societăţii cu privire la locul de unde au fost livrate bunurile (utilajele) înscrise în facturi, a rezultat că acestea nu au fost ridicate de la adresa înscrisă pe facturi, respectiv adresa sediului social al furnizorului din laşi sau de la vreun punct de lucru al acestuia.

Decizia de Impunere, RIF-ul precum şi Procesele Verbale de control inopinat întocmite de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ in urma inspecţiei fiscale efectuate la E SRL … (anexate la p. 21-40 la dosarul cauzei) au transmise în fotocopie potrivit adresei nr. …/ZZ.LL.2016, organelor de control din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Satu Mare.

Din Procesele verbale întocmite ia această societate reiese faptul că reprezentantul societăţii E SRL se sustrage de la efectuarea controlului prin refuzul de a prezenta evidenţele financiar-contabile solicitate de echipele de inspecţie fiscală iar prin Raportul de Inspecţie Fiscală organul fiscal constată că aprovizionările declarate de E SRL sunt operaţiuni fictive prin care s-a încercat disimularea realităţii prin crearea aparenţei unor operaţiuni care, în fapt, nu există şi care nu reflectă realitatea întrucât în amonte, nu s-a putut face dovada originii, a circuitului legal al bunurilor, singurul scop fiind acela de a fi utilizaţi furnizori în emiterea de facturi pentru a facilita diminuarea impozitelor şi taxelor.

Întrucât nu există furnizori care să declare livrări de mărfuri către societatea E SRL, echipa de inspecţie fiscală a considerat că aceasta la rândul ei nu putea efectua livrări de bunuri (utilaje) către A SRL, operaţiunile respective fiind fictive.

Astfel s-a stabilit ca facturile emise de E SRL …, sub aspectul realităţii şi legalităţii acestora nu au calitatea de document justificativ şi nu pot fi luate în considerare pentru deducerea cheltuielilor şi a TVA aferentă.

c) Societatea comercială a înregistrat achiziţii de bunuri (compactor, freză, maşină de spălat cu jet de apă, buldoexcavator, excavator, etc) de la furnizorul H SRL … CUI …, fostă D SRL …., CUI …, în baza unui număr de 8 facturi emise în perioada ZZ.LL.2013-ZZ.LL.2014, pentru care a înregistrat cheltuieli în sumă de 211.257 lei şi a dedus TVA în sumă de 102.512,88 lei.

Din consultarea bazei de date A.N.A.F. a rezultat că firma a fost declarată inactivă din data de ZZ.LL.20)5, de către organele de inspecţie fiscală şi, de asemenea, nu există furnizori care să declare livrări de mărfuri către societatea D SRL.

Din nota explicativă dată de administratorul societăţii A SRL cu privire la locul de unde au fost livrate bunurile (utilajele) înscrise în facturi, a rezultat că acestea nu au fost ridicate de la adresa înscrisă pe facturi, respectiv adresa sediului social al furnizorului din laşi sau de la vreun punct de lucru al acestuia.

Decizia de Impunere nr. …-… …/ZZ.LL.2015, R1F nr. …-… …/ZZ.LL.2015, Sesizarea penala nr. …/ZZ.LL.2015 precum şi Procesul Verbal nr. …/ZZ.LL.2015 întocmite de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice laşi în urma inspecţiei fiscale efectuate la societatea, D SRL, CUI … (anexate la p. 46-69 la dosarul cauzei) au fost transmise în fotocopie potrivit adresei nr. …/ZZ.LL.2016, organelor de control din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Satu Mare.

Prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. …-… …/ZZ.LL.2015, organul fiscal constată că aprovizionările declarate de H SRL sunt operaţiuni fictive prin care s-a încercat disimularea realităţii prin crearea aparenţei unor operaţiuni care, în fapt, nu există şi care nu reflectă realitatea.

Astfel s-a considerat că facturile emise de D SRL …, sub aspectul realităţii şi legalităţii acestora nu au calitatea de document justificativ şi nu pot fi luate în considerare pentru deducerea cheltuielilor şi a TVA aferentă.

d) Societatea comercială a înregistrat achiziţii de bunuri ce reprezintă o autobetonieră … seria … de la furnizorul B SRL Oradea, CUI …, în baza facturii de achiziţie nr. …/ZZ,LL,2014, pentru care a înregistrat cheltuieli în sumă de 45000 lei şl a dedus TVA în suma de 45000 lei.

Din verificarea bazei de date existentă la nivelul AJFP Satu Mare, echipa de inspecţie fiscala a constatat că societatea B SRL, depune declaraţia … … “Declaraţie informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional11 şi …-decont TVA, doar pentru lunile LL, LL si LL 2014. În declaraţia 394 aferentă lunii LL 2014 declară doar livrări fără a declara şi achiziţii deşi în decontul de TVA aferent aceleiaşi perioade societatea deduce TVA aproximativ la nivelul TVA colectată.

Din declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional -…, echipa de inspecţie fiscală constată că principalii furnizori ai B SRL nu declară livrări către aceasta.
De asemenea echipa de inspecţie fiscală a mai constatat că A SRL a depus un singur bilanţ aferent anului 2012, din analiza căruia se constată că societatea verificată nu deţine active imobilizate, nu declară cifră de afaceri şi nu are angajaţi.

Din nota explicativă dată de administratorul societăţii A SRL cu privire la locul de; unde a fost livrat bunul (utilajul) înscris în factură, a rezultat că acesta a fost transportat de către vânzător la …, la sediul firmei A SRL, fără a indica date concrete despre mijlocul de transport cu care a fost adus utilajul şi fără a anexa niciun document de transport. Mai mult utilajul a fost vândut la preţul de 44,500 lei plus TVA, cu 500 lei sub preţul de achiziţie.

Astfel s-a considerat că factura emisă de B SRL, sub aspectul realităţii şi legalităţii acesteia nu are calitatea de document justificativ şi nu poate fi luată în considerare pentru deducerea cheltuielilor şi a TVA aferentă,

Societatea comercială a înregistrat achiziţia unui autogreder, de la furnizorul F SRL, în baza facturii nr. …/ZZ.LL.2013, pentru care a dedus TVA în sumă de 23.220 lei. Din verificarea bazei de date existentă la nivelul AJFP Satu Mare, echipa de inspecţie fiscală a constatat că societatea F SRL, este înmatriculată la ORC cu nr. …/…/2012 are, CUI … cu obiect de activitate „ ….” asociat unic şi administrator este … din loc. …, jud. ….

In urma unui control inopinat efectuat anterior la societatea … SRL, organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Satu Mare au încheiat Procesul verbal nr. …/ZZ.LL.2014 (p.7 din RIF), în care s-a menţionat că societatea nu funcţionează la sediul social declarat, iar potrivit balanţei de verificare încheiată la ZZ.LL.2013 societatea nu deţine în patrimoniu utilaje sau alte mijloace fixe, concluzionând faptul că „facturile, emise de F SRL nu au la bază operaţiuni reale”.

Din nota explicativa dată de administratorul societăţii cu privire la locul de unde a fost livrat bunul (utilajul autogreder) înscris în factură, a rezultat că acesta nu a fost ridicat de la adresa înscrisă pe factură, respectiv adresa sediului social al furnizorului din … sau de la vreun punct de lucru al acestuia,

Astfel s-a considerat că factura emisă do F SRL, sub aspectul realităţii şi legalităţii acesteia nu are calitatea de document justificativ şi nu poate fi luată în considerare pentru deducerea cheltuielilor şi a TVA aferentă.

Societatea comercială a înregistrat achiziţii de bunuri (buldoexcavator …. şi excavator ….) de la furnizorul G SRL …, CUI …, în baza facturii de achiziţie nr. …/ZZ.LL.2015 emisă în două variante, pentru care a înregistrat, cheltuieli în sumă de 115,500 Iei şi a dedus TVA în sumă de 41.860 lei- Prima factură:
-buldoexcavator … Ia preţ de 30308,39 lei plus TVA,
-excavator … La preţ de 38.240 plus TVA, valoarea totală fiind 68,548,39 + 16.451,61 = 85-000/a doua factură:
-buldoexcavator … la preţ de 53.784,19 lei plus TVA,
-excavator … la preţ de 61.715,81 lei plus TVA, valoarea totala fiind 115,500 + 27.720= 143.220;
În evidenta contabilă a societăţii A SRL este înregistrată factura cu valoarea mai mare (115.500 + 27.720=143.220).

Ca urmare a faptului că au apărut suspiciuni cu privire la realitatea şi legalitatea aprovizionărilor consemnate în facturile de achiziţii de la G SRL echipa de inspecţie a luat legătura cu reprezentanţii societăţii G SRL solicitând documentele de provenienţă ale utilajelor vândute către A SRL, documente care nu s-au pus Ia dispoziţie până la data întocmirii RIF.

Din nota explicativă dată de administratorul societăţii cu privire la locul de unde a fost livrate bunurile (buldoexcavator … şi excavator …) înscrise în factură, a rezultat că acestea nu au fost ridicate de la adresa înscrisă pe factură, respectiv adresa sediului social al furnizorului din … sau de la vreun punct de lucru al acestuia.

Astfel echipa de inspecţie constată că facturile emise de G SRL … sub aspectul realităţii şi legalităţii acestora nu au calitatea de document justificativ şi nu pot fi luate în considerare pentru deducerea cheltuielilor şl a TVA aferenta, întrucât în amonte, nu s-a putut face dovada originii, a circuitului legal al bunurilor, singurul scop fiind acela de a fi utilizaţi furnizori în emiterea de facturi pentru a facilita diminuarea impozitelor şi taxelor.

Având în vedere că asupra provenienţei facturilor înregistrate de la furnizorii, menţionaţi anterior există suspiciunea că astfel de înscrisuri conţin operaţiuni fictive, neîndeplinind calitatea de documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate, în înţelesul art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, organele de inspecţie au procedat La reîncadrarea operaţiunilor în conformitate cu prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal.

Urmare celor prezentate, în baza prevederilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, la inspecţia fiscală s-au stabilit ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă totală de 1.550-630 lei (431.448 lei + 747.425 lei + 211.257 lei + 45.000 lei + 115.500 Iei), care au condus la calcularea unui impozit pe profit suplimentar aferent în sumă de 248.101 lei şi de asemenea, în baza prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 155 din Legea nr. 571/2003 nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA deductibilă în sumă totală de 517.951 Iei (124.555 lei+ 215.003 lei+102.513 lei + 10.300 lei+ 23.220 lei+ 41-860 lei), devenită TVA de plată.

Societatea comerciala susţine următoarele:
-reconsiderarea operaţiunilor realizate cu cele şase societăţi este nelegală, întrucât se ignoră situaţia de fapt fiscală reală, respectiv faptul că achiziţiile efectuate de la firmele menţionate mai sus: B SRL, C SRL, D SRL, E SRL, F SRL şi G SRL, sunt reale şi se bazează pe tranzacţii cu bunuri care existaşi sunt identificabile, organele de control recunoscând existenţa bunurilor.
– au fost îndeplinite ambele condiţii stabilite de lege pentru deducerea TVA, respectiv operaţiunile au fost efectuate în scopul utilizării în cadrul unor operaţiuni taxabilE şi societatea deţine facturi întocmite conform art. 155 din Codul fiscal
– o parte din aceste bunuri au fost vândute altor societăţi comerciale înregistrând venituri şi colectând TVA la vânzarea acestora.
– modul de aprovizionare al furnizorilor,  indisciplina fiscală a acestora nu îi aparţine petentei, contestatoarea achitându-si obligaţiile ca şi un cumpărător de buna credinţă.

Având în vedere cele prezentate mai sus, rezultă următoarele; Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, “La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu arc un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. […]”

Astfel, art. 11 alin. (1) din Codul Fiscal consacră, Ia nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, ai realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. în acest spirit, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

Faţă de constatările organelor de inspecţie fiscală, prezentate mai sus, rezultă că nu pot fi luate în considerare tranzacţiile derulate de societatea comercială contestatară cu furnizorii C SRL, E SRL, D SRL, B SRL, F SRL şi G SRL şi deci nu pot fi considerate documente justificative facturile emise de aceştia, astfel că, în mod corect şi legal s-a stabilit faptul ca societatea comerciala cumpărătoare nu”, poate deduce cheltuielile în sumă totală de l.550.6301ei (431.448 lei + 747,425 lei + 211.257 lei + 45.000 lei + 115.500 lei), şi nu-şi poate exercita dreptul de deducere pentru TVA deductibilă în sumă de 517.951 lei (124.553 Iei + 215.003 Iei +- 102.513 lei + 10-800 lei + 23.220 lei + 41.860 lei), devenită TVA de plată pe baza facturilor menţionate mai sus, în baza prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal:

“Art. 19. – (1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizări de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi ia care se adaugă cheltuielile nedeductibile. […].
Art. 21. -(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: […]
f)  cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit formelor; […].
Art.  146. – (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să  îndeplinească următoarele condiţii:
a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 […].”

Potrivit acestor dispoziţii imperative ale legii, se reţine că simpla înregistrare, în contabilitate a facturilor de aprovizionare şi a cheltuielilor înscrise în documente, nu este suficienta pentru ca societatea comercială contestatară să aibă drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă şi pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul rezultatului fiscal, atât timp cât nu se dovedeşte realitatea şi legalitatea achiziţiilor efectuate.

Răspunderea pentru corecta întocmire a documentelor justificative este solidară, incluzând atât furnizorul cât şi cumpărătorul aşa cum se prevede la art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991; republicată, cu modificările si completările ulterioare:
“Art. 6. -[…] (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum si a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.”

Astfel, contestatară nu este absolvită de răspundere pentru înregistrarea în evidenţa sa contabilă a facturilor emise de furnizorii săi, răspundere ce impune cumpărătorului necesitatea de a se informa în legătură cu starea şi comportamentul fiscal al furnizorilor săi, cât şi în legatară cu provenienţa documentelor înregistrate în contabilitate.

Faţă de prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, mai sus citate, faptul că societatea comercială contestatară nu a înţeles sau nu a cunoscut aceste prevederi, echivalează cu asumarea riscului, ceea ce presupune suportarea consecinţelor integrale ale acestuia.

Legalitatea exercitării dreptului de deducere, atât pentru cheltuielile înregistrate, cât şi pentru TVA deductibila aferentă, are în vedere, concomitent, două aspecte şi anume, cel de fond, care priveşte realitatea operaţiunilor consemnate în factură şi cel de formă, care priveşte modul de completare a acesteia de către furnizor.

Astfel, înregistrarea în evidenţa contabilă de către A SRL a facturilor provenite de la furnizorii sus-menţionaţi, nu dovedeşte provenienţa legală a bunurilor, ci doar intrarea lor în gestiune, în cazul în care tranzacţiile au fost reale.

Se reţine de asemenea că, înregistrarea în evidenţele contestatarei a unui bun înscris într-o factură de achiziţie, care aparent întruneşte toate cerinţele legale, dar care ulterior, ca urmare a investigaţiilor fiscale întreprinse, se constată deficienţe pe lanţul furnizorilor intermediari nu absolvă societatea comerciala contestatară de consecinţele fiscale corespunzătoare.

Din punct de vedere fiscal nu este suficientă achitarea, înregistrarea şi declararea operaţiunilor – comerciale pe baza facturilor emise de furnizori, ci trebuie dovedită realitatea tranzacţiilor, precum şi provenienţa bunurilor achiziţionate, fapt care nu s-a realizat, societatea comercială contestatară neprezentând organelor de inspecţie fiscală documente sau înscrisuri din care să rezulte realitatea tranzacţiilor comerciale cu cei şase furnizori menţionaţi mai sus, respectiv provenienţa legală a bunurilor achiziţionate.

Întrucât contestatoarea nu a prezentat argumente clare şi precise care să constituie izvorul material al pretenţiilor deduse contestaţiei, rezultă că aceasta reprezintă o nesocotire a propriului interes, ceea ce va determina respingerea contestaţiei.

Mai mult, potrivit art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscala, republicat, cu modificările şi completările ulterioare:
“Art. 65. – Sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale
(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale nu implică un drept al contestatarei, ci un imperativ al interesului personal al acesteia care invocă o pretenţie în cadrul caii administrative de atac, neaprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestaţiei.

De altfel, societatea comercială contestatară nu prezintă documente în sprijinul susţinerilor sale, prin care să combată şi să înlăture constatările organelor de inspecţie fiscală.

Din dispoziţiile art. 269 alin. (I) din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările şi completările ulterioare, se reţine că, în contestaţie, societatea comercială trebuia să menţioneze atât motivele de fapt şi de drept, cât şi să depună dovezile pe care se întemeiază acestea, organul de soluţionare neputându-se substitui contestatarei cu privire la motivele pentru care înţelege să conteste un act administrativ fiscal.

In acest sens, încă din dreptul roman a fost consacrat principiul potrivit căruia cel ce afirmă o pretenţie în justiţie trebuie să o dovedească, regulă tradiţională exprimată prin adagiul latin “actor in cum bit probatio”, principiul fiind consfinţit de art. 249 din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: “Cel care face o susţinere în cursul procesului trebuie sa o dovedească, în afară de cazurile anume prevăzute de lege.”

Având în vedere considerentele prezentate mai sus, stabilite pe baza, actelor şi documentelor existente în dosarul contestaţiei, precum şi pe baza actelor normative aplicabile în  speţă în perioada supusă inspecţiei fiscale (ZZ.LL.2013-ZZ.LL.2015), organul de soluţionare a contestaţiei constată că în mod corect şi legal organele de inspecţie fiscală au procedat la majorarea rezultatului fiscal aferent anilor: 2013, 2014 şi la ZZ.LL.2015 prin neacordarea dreptului de deducere pentru cheltuielile în sumă totală de 1.550.630 lei reprezentând cheltuieli aferente bunurilor achiziţionate de la furnizorii: C SRL, E SRL, D SRL, B SRL, F SRL şi G SRL, respectiv la stabilirea în sarcina A SRL a impozitului pe profit suplimentar datorat pentru anii 2013, 2014 şi la 30.09.2015 în sumă de 248.101 lei, conform prevederilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, se constată în mod corect şi legal, in conformitate cu prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, de organele de inspecţie fiscală care au stabilit faptul că A SRL nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată deductibilă în suma de 517.951 lei aferentă acestor achiziţii de bunuri, rezultând această sumă ca TVA de plată suplimentară.

In drept pârâta a invocat art. 205 si următoarele din C.proc.civ, dispoziţiile legale la care a făcut referire in cuprinsul întâmpinării.

Analizând actele şi lucrările de la dosar instanţa reţine în fapt următoarele :

Acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC. A S.R.L., având CUI …, cu sediul social in …, str. … nr. …, judeţul Satu Mare, în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA, cu sediul în loc. Cluj Napoca, Piaţa Avram Iancu, nr. 19, jud. Cluj prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE SATU MARE cu sediul in Satu Mare, P-ţa Romană, nr.3-5, jud. Satu Mare este fondată raportat la probatoriul administrat în cauză şi la temeiurile de fapt şi de drept incidente în speţă.

Instanţa reţine că prin acţiune reclamanta a pretins a i se admite contestaţia făcută de ea şi a se anula Decizia de soluţionare nr. …/ZZ.LL.2016 emisă de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA cu privire la Decizia de impunere înregistrată sub nr. …-… … din ZZ.LL.2016, respectiv a dispune anularea Deciziei de impunere înregistrată sub nr. …-… … din ZZ.LL.2016 emise de către DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA pe seama reclamantei, cu privire la obligaţii de plată suplimentare reprezentând suma de 256.719 lei impozit pe profit şi  suma de 517.951 lei Taxă pe valoare adăugată.

Reclamanta a motivat pretenţiile sale pe faptul că în mod eronat partea pârâtă a apreciat în sarcina sa existenţa obligaţiilor mai sus arătate ce provin din analiza raporturilor economice pe care ea le-a avut cu B SRL, C SRL, D SRL, E SRL, F SRL şi G SRL,  pe motiv că achiziţiile menţionate nu au la bază elemente reale.

Mai arată reclamanta că organele fiscale ale pârâtei pe baza unor suspiciuni cu privire la realitatea şi legalitatea aprovizionărilor de la aceşti furnizori stabilesc sume suplimentare de plată, impozit pe profit si TVA, fără să documenteze sau să probeze aceste suspiciuni, astfel:

– cu privire la achiziţiile de la C SRL, organele de control afirmă că nu sunt reale şi nu pot fi luate în considerare întrucât în amonte nu s-a putut face dovada originii şi  circuitului legal al bunurilor ;
– cu privire la achiziţiile de la E SRL, organele de control afirmă că nu sunt reale si nu pot fi luate in considerare întrucât în amonte nu s-a putut face dovada originii şi circuitului legal al bunurilor ;
– cu privire la achiziţiile de la E SRL şi H SRL, organele de control afirmă că nu au la baza elemente reale şi prin urmare nu pot fi considerate cheltuieli deductibile şi nu are drept de deducere a TVA;
– cu privire la achiziţiile de la B SRL, organele de control afirmă că nu au la baza elemente reale, principalii furnizori către acesta nu declară livrările şi prin urmare nu pot fi considerare cheltuieli deductibile şi nu are drept de deducere a TVA;
– cu privire la achiziţiile de la F SRL, organele de control afirmă că nu au la bază elemente reale, acesta nefuncţionând la sediul declarat şi prin urmare nu pot fi considerate cheltuieli deductibile şi nu are drept de deducere a TVA;
– cu privire la achiziţiile de la G SRL, organele de control afirmă că nu sunt reale şi nu pot fi luate în considerare întrucât în amonte nu s-a putut face dovada originii şi  circuitului legal al bunurilor.

Prin urmare achiziţiile în cauză nu sunt acceptate de organele de control ale pârâtei pe motiv că la furnizorii sau ante furnizori nu s-a putut face dovada originii şi circuitului legal al bunurilor. Organele de control şi organele de soluţionare a contestaţiei în actele administrativ fiscale contestate au reţinut că faţă de provenienţa facturilor înregistrate de la furnizorii mai sus menţionaţi „există suspiciunea că astfel de înscrisuri conţin operaţiuni fictive, neîndeplinind calitatea de documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate, în sensul art.6 alin.1 din Legea contabilităţii….”, iar în baza acestor doar suspiciuni şi nu a unor date certe, au reîncadrat operaţiunile în conformitate cu prevederile art.11 din Legea nr. 571/2003.

Astfel achiziţiile efectuate de societatea reclamantă de la societăţile mai sus menţionate, sunt reale potrivit afirmaţiilor reclamantei şi se bazează pe tranzacţii reale cu bunuri care există şi sunt identificabile, organele de control recunoscând existenţa bunurilor, deoarece toate achiziţiile sunt documentate cu facturi ce întrunesc cerinţele prevăzute de art.155 din Legea nr.571/2003 – Codul fiscal, organul de control neavând nici o bază în a afirma ca acestea nu au calitatea de document justificativ. A înregistrat în contabilitate potrivit normei contabile aceste achiziţii, le-am achitat prin sistemul bancar sau numerar. Mai mult o parte din acestea au fost vândute altor societăţi comerciale înregistrând venituri şi colectând TVA la vânzarea acestora.

Modul de aprovizionare al furnizorilor sau indisciplina fiscală a acestora nu  priveşte societatea reclamantă, aceasta achitându-se de obligaţii ca şi un cumpărător de bună credinţă iar organul de control şi organul de soluţionare a contestaţiei nu motivează constatările, nu face o legătură între constatările de fapt şi de drept, nu sunt evidenţiate în actul de control abaterile de la norma fiscală imputabilă societăţii, enumeră constatările/suspiciunile legate de aceste achiziţii fără a menţiona ceva imputabil societăţii şi trage concluzia că nu are drept de deducere al cheltuielilor şi de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Sunt îndeplinite toate condiţiile cerute de norma fiscală, respectiv Legea nr.571/2003 – Codul fiscal privind deductibilitatea cheltuielilor, cheltuielile înregistrate de societate fiind exclusiv in scopul realizării veniturilor impozabile.

Potrivit art.21 alin.1 din Codul fiscal „Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.”

Reclamanta mai arată că menţionarea art.21 alin.4 lit. f) ca temei de drept în raportul de inspecţie fiscală nu are nici o justificare şi nu sunt incidente în cauză deoarece facturile analizate de inspectorii fiscali conţin bunuri identificabile, a căror existenţă este recunoscută de organul de control, îndeplinind toate condiţiile cerute de norma contabilă şi/sau norma fiscală în privinţa documentelor justificative.

Astfel, în condiţiile în care SC A SRL respectă integral prevederile normei contabile cât şi cele ale normei fiscale privind înregistrarea cheltuielilor organele de control îngrădesc fără nici un temei dreptul de deducere al cheltuielilor aferente achiziţiilor în cauză, stabilind nelegal un impozit pe profit suplimentar de 256.719 lei.

SC A SRL îndeplineşte toate condiţiile de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor efectuate, condiţii prevăzute la art. 145 alin.2 şi art.146 alin.1 coroborate cu prevederile art.155 din Legea nr.571/2003.

De asemenea instanţa reţine că pârâta a formulat opoziţie la acţiune iar prin întâmpinare a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată cu păstrarea actelor emise pe seama reclamantei, considerând că acestea au fost emise cu respectarea dispoziţiilor legale deoarece din evidenţele contabile verificate ale reclamantei, din controalele efectuate cu privire la situaţia terţilor parteneri contractuali ai reclamantei şi din declaraţiile date de reprezentanţii tuturor acestor societăţi s-a putut reţine în mod cert nerealitatea respectivelor raporturi economice iar scopul acestor operaţiuni fictive a fost cel de a diminua bazele de impozitare ale reclamantei cu consecinţa directă a diminuării obligaţiilor pe care reclamanta le avea faţă de nivelul real al acestor baze care a fost scăzut în mod artificial în ce priveşte impozitul pe profit şi corespondent mărit în mod artificial în ce priveşte Taxă pe valoare adăugată, faptele reclamantei fiind relaţionate cu perioada de referinţă ZZ.LL.2013-ZZ.LL.2015 în care s-a efectuat activitatea de verificare.

Instanţa reţine ca fondate apărările făcute la dosar de către reclamantă care în probaţiune a administrat înscrisuri constând în facturi şi contracte de vânzare cumpărare a unor utilaje care au fost tranzacţionate cu terţii B SRL, C SRL, D SRL, E SRL, F SRL şi G SRL (depuse la filele 62-129 de la dosar vol.I ), acestea fiind totodată analizate sub aspectul legalităţii şi temeiniciei privind legislaţia financiar contabilă în cadrul raportului de expertiză fiscală realizat în cauză de expertul fiscal … (depus la filele 61-72 de la dosar vol.I I), care în concluziile la cele 4 obiective propuse a reţinut că toate facturile efectuate de reclamantă cu terţii săi parteneri contractuali au avut calitatea de document justificativ, cuprinzând cheltuieli deductibile, reclamanta procedând la calcularea corectă a bazelor de impozitare referitoare la impozit pe profit şi Taxă pe valoare adăugată, fără a se putea reţine obligaţii suplimentare de calcul în această privinţă pe seama reclamantei spre deosebire de cele care au fost în mod eronat impuse reclamantei de către pârâtă prin Decizia de impunere înregistrată sub nr. …-… … din ZZ.LL.2016 emise de către DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA pe seama reclamantei

Chiar dacă reclamanta a revândut o parte din utilajele pe care le-a cumpărat de la terţii săi parteneri contractuali a întocmit documente contabile corect pe seama revânzărilor şi care au fost corect relevate la operaţiunile legate de deducerea Taxei pe valoare adăugată, după cum s-a mai reţinut în concluziile raportului de expertiză fiscală antemenţionat.

Din datele de mai sus aşadar pentru perioada de referinţă ZZ.LL.2013-ZZ.LL.2015 utilajele care au fost tranzacţionate de reclamantă cu terţii B SRL, C SRL, D SRL, E SRL, F SRL şi G SRL, nu au relevat încălcarea dispoziţiilor art.1 al.1 şi art.6 al.1 din Legea nr.82/1991, pct.1 şi 2 din Ordinul nr.3512/2008, art.155 din Codul fiscal vechi ( Legea nr.571/2003) care reglementează caracterul şi cerinţele de legalitate ale documentelor care se evidenţiază în contabilitate şi care astfel se pot lua în considerare la stabilirea bazelor impozabile şi a deducerilor corespondente acestor baze, respectiv nu au relevat nici faptul că aceste documente s-ar circumscrie în sfera de aplicare a dispoziţiilor art.21 al.4 lit.f din Codul fiscal vechi ( Legea nr.571/2003) care reglementează domeniul cheltuielilor care nu au la bază un document justificativ şi pe care l-a reţinut partea pârâtă în considerare la reţinerea caracterului artificial al operaţiunilor economice respective.

Desigur că în plus ulterior administrării probelor mai sus arătate reclamanta a administrat un alt înscris care provine chiar de la pârâtă, respectiv procesul verbal de sechestru asigurator pentru bunuri imobile cu nr…. din ZZ.LL.2016 prin care utilajele ce nu au fost vândute de reclamantă şi au fost achiziţionate de la terţii B SRL, C SRL, D SRL, E SRL, F SRL şi G SRL, au fost sechestrate ceea ce demonstrează netemeinicia susţinerilor făcute de partea pârâtă pe seama caracterului artificial al operaţiunilor de cumpărare a respectivelor utilaje.

Pe de altă parte instanţa a reţinut netemeinicia apărărilor pârâtei şi prin faptul că aceasta a motivat caracterul artificial al operaţiunilor de cumpărare a respectivelor utilaje pe faptul că ulterior tranzacţiilor mai multe dintre aceşti parteneri ai reclamantei au devenit contribuabili inactivi, deoarece acest aspect nu are relevanţă faţă de situaţia reclamantei după cum în jurisprudenţa comunitară a fost reţinută în cauza C-101/16 SC Paper Consult SRL împotriva Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj Napoca – pârâtă în cauza de faţă – jurisprudenţa evocată reţinând că „ Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.”

De asemenea instanţa nu a primit ca fondată apărarea pârâtei prin care aceasta a arătat că reclamanta a avut pentru o tranzacţie cu terţul F SRL o înregistrare a operaţiunii de vânzare cumpărare în două facturi cu valori diferite, deoarece s-a înregistrat o singură factură după cum chiar pârâta a reţinut chiar dacă cea cu valoare mai mare, nefiind efectuată o înregistrare dublă din acest punct de vedere.

Totodată faptul că administratorul reclamantei a făcut achiziţii de la terţii B SRL, C SRL, D SRL, E SRL, F SRL şi G SRL, fără a cunoaşte efectiv administratorii terţilor respectivi şi că a negociat utilaje cu alţi reprezentanţi care au participat la negocierii din partea acestor terţi, că utilajele au fost aduse la sediul reclamantei sau au fost preluate din locuri în care respectivii terţii nu au avut sediul sau punct de lucru declarat, sau că au revândut utilajele la un preţ sub cel de achiziţie sau puţin peste acesta nu este relevant pentru modul în care reclamanta a parcurs înregistrarea şi evidenţierea contabilă a respectivelor operaţiuni economice în propria sa contabilitate, comportamentul terţilor parteneri în raport de modul în care au făcut sau nu declaraţiile fiscale fiind de asemenea irelevant din această perspectivă pentru situaţia reclamantei pe marginea operaţiunilor pe care ea şi le-a înregistrat în mod corect în contabilitate.

Faţă de aspectele mai sus relatate instanţa reţine că în mod corect reclamanta a înregistrat în mod corect în contabilitate achiziţii de la terţii B SRL, C SRL, D SRL, E SRL, F SRL şi G SRL precum şi revânzările pentru o parte din utilajele achiziţionate de la respectivii terţi aşa cum a reieşit din probe cu respectarea dispoziţiilor art.1 al.1 şi art.6 al.1 din Legea nr.82/1991, pct.1 şi 2 din Ordinul nr.3512/2008, art.155 din Codul fiscal vechi ( Legea nr.571/2003) care reglementează caracterul şi cerinţele de legalitate ale documentelor care se evidenţiază în contabilitate şi care astfel se pot lua în considerare la stabilirea bazelor impozabile şi a deducerilor corespondente acestor baze, şi fără a se circumscrie în sfera de aplicare a dispoziţiilor art. 21 al.4 lit. f din Codul fiscal vechi ( Legea nr.571/2003) cum eronat a reţinut pârâtă atât prin Decizia de impunere înregistrată sub nr. …-… … din ZZ.LL.2016 cât şi prin Decizia de soluţionare nr. …/ZZ.LL.2016 la ci0ontestaţia reclamantei faţă de prima decizie, ceea ce va determina anularea respectivelor acte administrativ fiscale.

În temeiul dispoziţiilor art.8 şi art.10 din Legea nr.554/2004, a textelor de lege şi a considerentelor expuse mai sus instanţa va admite ca fondată acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC. A S.R.L., având CUI …, cu sediul social in …, str…. nr. …, judeţul …, în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA, cu sediul în loc. Cluj Napoca, Piaţa Avram Iancu, nr. 19, jud. Cluj prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE SATU MARE cu sediul in Satu Mare, P-ţa Romană, nr.3-5, jud. Satu Mare, va admite contestaţia făcută de reclamantă şi anula Decizia de soluţionare nr. …/ZZ.LL.2016 emisă de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA cu privire la Decizia de impunere înregistrată sub nr. …-… … din ZZ.LL.2016 re3spectiv va dispune anularea Deciziei de impunere înregistrată sub nr. …-… … din ZZ.LL.2016 emise de către DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA pe seama reclamantei, cu privire la obligaţii de plată suplimentare reprezentând suma de 256.719 lei impozit pe profit şi  suma de 517.951 lei Taxă pe valoare adăugată.

În temeiul dispoziţiilor art.451-453 c.pr.civ. instanţa va obliga pârâta ca parte căzută în pretenţii să plătească reclamantei suma de 15.100 lei cheltuieli de judecată, reprezentând suma de 100 lei contravaloarea taxei judiciare, suma de 7000 lei contravaloarea onorariului de avocat şi suma de 8000 lei contravaloarea onorariului de expert fiscal, care au fost justificate prin chitanţe şi facturi depuse la dosar.