Jurisprudența ÎCCJ | Procedură fiscală. Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale

Spre deosebire de reglementarea anterioară din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală care, prin art. 214 alin. (1) lit. a),  se referea la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, actualul Cod de procedură fiscală, Legea nr. 207/2015, impune condiția ca infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Prin urmare, faptul că organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni nu este suficient pentru suspendarea soluționării contestației, dacă nu sunt reliefate elemente concrete din care să rezulte că infracţiunea în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, ale cărei indicii sunt constatate de organul fiscal, ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Faptul reținut de instanța de fond, că măsura suspendării soluţionării contestaţiei fiscale evită derularea în paralel a două proceduri  cu privire la aceleaşi fapte, nu este de natură să confirme legalitatea suspendării soluționării contestației, întrucât, pe de o parte, suspendarea soluționării contestației presupune a fi îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de dispozițiile legale, iar pe de altă parte constituie o situație de excepție. Măsura suspendării impune respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl urmărește organul fiscal și interesul legitim privat al contribuabilului, care urmărește clarificarea situației sale fiscale într-un termen optim și previzibil, care ar fi afectat de nefinalizarea procedurii administrative și, pe cale de consecință, de imposibilitatea de a se adresa instanței.

6. În motivarea recursului, recurenta  a arătat că instanța de fond, în soluţionarea contestaţiei depuse, nu a ţinut cont de faptul că instanţa constituţională a statuat că întâietatea rezolvării acţiunii penale consacrată de prevederile Codului de procedură penală presupune existenţa pe rolul unei instanţe a unui proces penal în curs de soluţionare, în timp ce sesizarea parchetului nu a condus până la momentul depunerii contestaţiei la instanţă nici măcar la începerea urmăririi penale. Nici la data formulării recursului nu este un dosar penal, nu este începută urmărirea penală sau nu este pusă în mişcare acţiunea penală.

7. Lipsa oricăror indicii sau suspiciuni rezonabile din partea organului fiscal asupra unui tip de infracţiune permite o exercitare abuzivă a dreptului de suspendare pe o perioadă nedeterminată a soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale şi, dată fiind durata în general îndelungată de soluţionare a laturii penale, în special în dosare cu componentă economică, existenţa juridică a contribuabilului este pusă sub semnul întrebării, deoarece decizia de impunere deja emisă este executorie.

8. Curtea de Apel Bucureşti ține cont de Decizia nr 72/28.05.1996, în neconcordanță cu prevederile și jurisprudența Înaltei Curţi de Casaţie și Justiţie, în acest sens fiind Decizia nr. 1892/2014. De asemenea, nu a ţinut cont de deciziile Curţii Constituţionale, în acest sens fiind Decizia nr. 617 din 6 mai 2010.

9. Recurenta a mai arătat că sunt încălcări flagrante ale art. 6 CEDO privind dreptul la un proces echitabil și într-un termen rezonabil, existând o plângere penală, nesemnată și neînsușită (din actele prezentate la dosarul cauzei) de către nişte funcţionari publici, fapt pentru care ei înșiși au încălcat prevederile legale. Nu este adevărată susţinerea instanţei de fond că practica judiciară s-a pronunţat constant în sensul necesității suspendării soluţionării contestaţiilor in astfel de cazuri, depunând  la dosarul cauzei chiar hotărâri în sensul soluţionării și admiterii contestaţiilor privind anularea suspendării, deoarece organul fiscal nu poate suspenda procedura contestaţiei administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător

10. Sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti a fost superficială, formală, generică, fără indicarea unor minime elemente de fapt sau drept. Art. 214 alin. (1) lit. a) impune ca organul fiscal să indice infracţiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă şi să arate şi indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Fiind o măsură excepţională şi pe durată nedeterminată, acest tip de suspendare trebuie să respecte strict condiţiile legale, iar în speţă, decizia de suspendare nu îndeplineşte condiţiile stipulate de art. 214 alin. (1) lit. a). Organul fiscal trebuie să indice măcar o infracţiune sau elementele constitutive ale acesteia, precum şi legătura de cauzalitate dintre aspectele de fapt de natură fiscală care conduc la presupunerea rezonabilă că ar fi implicate şi elemente de drept penal în sfera celor fiscale. Plângerea penală depusă la dosarul cauzei de către pârâte nu are un număr unic de înregistrare la Parchetul competent, nu este semnată de către organul de control fiscal și nici de reprezentantul acestuia, nu este însușită, nu îndeplineşte condiţiile de formă, nefiind semnată nici de pârâtă și nici de către contribuabil, așa cum prevede art. 132 alin. (2) din Legea 207/2015, și nici nu le-a fost comunicată. Măsura suspendării soluţionării contestaţiei nu este decât o modalitate prin care A.N.A.F. a evitat să se pronunţe asupra probelor evidente de nelegalitate şi netemeinicie ale deciziei de impunere și ale raportului de inspecție fiscală.

11. Decizia de suspendare nr.14/2018 a fost dată cu aplicarea greşită a legii, iar hotărârea Curţii de Apel, de asemenea, a fost pronunţată cu aplicarea greşită a legii,  drept pentru care recursul este întemeiat, întrucât textul de lege nu instituie o obligaţie în sarcina ANAF de a suspenda în toate cazurile soluţionarea contestaţiei administrative doar pentru simplul fapt că s-a formulat o plângere penală, ci, dimpotrivă, textul respectiv dă posibilitatea organului competent de a suspenda soluţionarea contestaţiei cu condiţia să existe indicii temeinice că în cauză s-a săvârşit o infracţiune, iar decizia de suspendare să fie motivată. Respingând cererea, instanța de fond i-a încălcat  dreptul de acces la justiţie în sensul art. 6 alin. (1) din Convenţie.

12. Un alt motiv de recurs este și acela prevăzut de art. 488 pct. 4), instanţa soluţionând fondul sau încercând să soluţioneze, deși nu a fost învestită. Nu există nicio justificare legala pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale. De la data sesizării organelor de cercetare penală, prin adresa nr. 4888/07.06.2017, până la data recursului, au trecut aproape doi ani, fără ca în dosar să se fi dispus vreo măsură, ceea ce este de natură a încălca mai ales exigenţele privind respectarea dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, cu referire la termenul rezonabil de soluţionare a cauzelor. Caracterul rezonabil al duratei procedurii de soluţionare a contestaţiei trebuie să fie apreciat în lumina circumstanţelor cauzei şi cu trimitere la următoarele criterii: complexitatea cauzei, comportamentul reclamantei (cooperant pentru aflarea adevărului, administratorul statutar punând la dispoziţie toate actele, răspunzând tuturor solicitărilor, manifestându-și disponibilitatea pe tot parcursul controlului fiscal și după) şi al autorităţilor competente, precum şi miza litigiului.

13. În privinţa evocării fondului de către Curtea de Apel Bucureşti, deşi trebuia să se pronunţe doar pe suspendarea soluţionării contestaţiei, precizează, în privinţa lipsei informării contribuabilului și dreptului la apărare, că instanța de fond a  «uitat» faptul că discuţia finala nu a avut loc, iar punctul de vedere pe care l-a trimis organului fiscal nu a fost înscris in RIF. De asemenea, faptul că Decizia nr. 14/2018 este motivată în drept și fapt, nu înseamnă că de fapt este motivată privind răspunsurile la solicitările și plângerea recurentei. De asemenea, consideră că sunt nefondate și afirmaţiile Curţii prin care se evită, menținându-se suspendarea soluţionării contestaţiei, derularea a două proceduri privind aceleaşi fapte. Este eronat și fals, pentru că una este acţiunea penală împotriva faptelor de evaziune fiscală și alta este contestaţia cu privire la nulitatea absolută de care este lovit raportul de inspecție fiscală. Recurenta susține încălcarea dreptului la acces la justiţie, având în vedere refuzul Comisiei de soluţionare a contestaţiilor de a se pronunţa asupra cauzelor de nulitate absolută a actelor sau deciziilor emise de către parata intimata, invocând art. 6 alin. (1) din Convenţie.

15. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 4) din Codul de procedură civilă, a arătat că nu se poate reține faptul că instanţa de fond a pronunțat hotărârea cu depășirea atribuțiilor judecătorești. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8) din Codul de procedură civilă, a arătat că aspectele procedurale invocate sunt nefondate, întrucât în Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BC 150/07.06.2017 se menţionează faptul că în data de 24.05.2017 a fost înmânat societății proiectul de raport de inspecţie fiscală însoţit de înştiinţara privind discuţia finală nr. 2149/23.05.2017, iar societatea a prezentat punctul de vedere, aspecte faţă de care organele de inspecţie fiscală s-au pronunţat prin Raportul de inspecţie fiscală.

16. Precizează că nu a fost îngrădit accesul la justiție al  reclamantei, întrucât aceasta a avut posibilitatea exercitării căii administrative de atac, drept de care a uzat prin formularea contestaţiei administrative, exprimându-şi argumentele de fapt şi de drept în legătură cu actul administrativ fiscal încheiat ca urmare a inspecţiei fiscale. Învederează faptul că în mod corect s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, în mod corect instanța de fond a apreciat că Decizia nr. 14/17.01.2018 este legală și temeinică, fiind aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BC 150/07.06.2017 şi existenţa elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependenţă constă în faptul că în cauză se ridică problema realităţii tranzacţiilor efectuate, chiar dacă prin documentele financiar contabile înregistrate se reflectă o aparenţă de legalitate prin care se  încearcă să se acopere caracterul fictiv al înregistrărilor.

17. Decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente, administrativă şi penală, cu privire la aceleaşi fapte, ce are drept consecinţă emiterea unor hotărâri contradictorii (Cauza Lungu şi alţi împotriva României).

18. Având în vedere situația de fapt, precum şi faptul că prioritatea de soluţionare o au organele de urmărire penală care se vor pronunţa asupra caracterului infracţional al faptelor, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală nu se putea investi cu soluţionarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată, în conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, la încetarea motivului care a determinat suspendarea.                       

20. Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-BC 188/07.06.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-BC 150/07.06.2017 de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bacău, s-au stabilit în sarcina reclamantei  SC A SRL obligații fiscale suplimentare în cuantum de 3.870.111 lei impozit pe profit și 5.952.314 lei taxă pe valoarea adăugată.

21. Organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bacău au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti sesizarea penală nr. 4888/08.06.2017, împreună cu Procesul verbal nr. 4838/07.06.2017, ale cărui constatări sunt preluate din Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BC 150/07.06.2017, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. F-BC 188/07.06.2017, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr.241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

22. Împotriva Deciziei de impunere nr. F-BC 188/07.06.2017, reclamanta a formulat contestaţie administrativă. Prin Decizia nr. 14/17.01.2018 privind suspendarea soluţionării contestaţiei reclamantei nr. A_SLP 2318/19.09.2017, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a dispus, în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de SC A SRL – în faliment împotriva Deciziei de impunere nr.F-BC 188/07.06.2017, soluţionarea contestaţiei urmând a fi reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat, în conformitate cu art. 277 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

23. În motivarea Deciziei nr. 14/2018, pârâta a reţinut că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BC 150/07.06.2017, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. F-BC 188/07.06.2017 contestată, şi existenţa elementelor constitutive ale unei infracţiuni există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, care constă în faptul că se ridică problema realităţii tranzacţiilor efectuate, chiar dacă documentele financiar contabile înregistrate reflectă o aparenţă de legalitate, încercând să acopere caracterul fictiv al înregistrărilor.

24. S-a reținut că organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta nu a prezentat studii de piaţă, studii de fezabilitate, situaţii, rapoarte, proiecte sau orice alte materiale pentru justificarea achiziţiilor de servicii, că lanţul de tranzacţionare este compus într-o proporţie semnificativă din societăţi care sunt interconectate, respectiv prezintă elemente comune privind administratorii, asociaţii, salariaţii, sediul social, că unele servicii au fost achiziţionate de la prestatori care nu au salariaţi şi care nu declară nici achiziţii în amonte de la potenţiali furnizori de servicii şi există situaţii când unele servicii au fost achiziţionate de la prestatori care sunt în aceeaşi perioadă şi beneficiari ai A SRL, că decontarea serviciilor achiziţionate s-a făcut în proporţie de 80-90% prin contul 5125 „Sume în curs de decontare” cu explicaţia „bilet la ordin”, decontări ce nu se regăsesc decât într-o proporţie nesemnificativă în rulajele contului 5121 „Conturi curente la bănci”.

25. S-a mai reținut că prin Sesizarea penală nr.4888/08.06.2017 se precizează faptul că “…A SRL are un comportament de firmă ce participă la realizarea de operaţiuni comerciale nereale având ca efect denaturarea cheltuielilor, a rezultatelor financiare…” și orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia anterioară artificiului respectiv va fi restabilită (CEJ – Cauza 255/2002 Halifax & alţii).

26. Împotriva acestei decizii de suspendare a soluționării contestației a formulat reclamanta cererea de chemare în judecată respinsă prin sentința recurată.

27. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 4) Cod procedură civilă, depăşirea de către instanţă a atribuţiilor puterii judecătoreşti, se referă la situația în care instanţa a pronunţat o hotărâre cu exces de putere, altfel decât în limitele prevăzute de lege, prin depăşirea atribuțiile care îi revin, cu încălcarea principiului constituțional al separației puterilor în stat, prin imixtiune în atribuțiile puterii legislative sau executive ale unei alte autorităţi, sau în domenii excluse puterii judecătoreşti.

28. Susținerile recurentei nu se referă, în fapt, la depășirea atribuțiilor puterii judecătorești, privesc modalitatea în care instanța s-a pronunțat asupra cererii formulate, în limitele acesteia, asupra unora din motivele invocate, astfel că nu circumscriu acestui motiv de casare, urmând a fi avute în vedere în examinarea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din Codul de procedură civilă, încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, asupra căruia se rețin următoarele:

29. Instanța de fond a reținut în mod corect obiectul cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată (restrânsă), și s-a pronunțat în limitele acesteia, exclusiv în ceea ce privește decizia de suspendare a soluționării contestației administrative fiscale.

30. A reținut, având în vedere obiectul restrâns al acţiunii, care vizează legalitatea şi temeinicia suspendării soluţionării contestaţiei fiscale şi, în subsidiar, dacă se impune, obligarea administraţiei fiscale la soluţionarea contestaţiei în ansamblu, că nu are de analizat  susţinerile reclamantei, apărările pârâţilor și excepţiile procesuale care vizează alte acte administrative/ operaţiuni decât cele atacate conform obiectului restrâns al acţiunii, a remarcat că pct. 1 şi 2, precum şi pct. 3, în partea referitoare la prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale, ale considerentelor deciziei atacate vizează fondul raportului fiscal, respectiv procesual fiscal, însă respectivele considerente nu se reflectă în dispozitivul Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 14/17.01.2018, întrucât s-a suspendat soluţionarea contestaţiei fiscale şi s-a dispus reluarea soluţionării (pe fond) a contestaţiei după încetarea motivului de suspendare, măsura privind suspendarea împiedicând administraţia fiscală să pronunţe o soluţie pe fondul contestaţiei fiscale. A examinat exclusiv motivele care priveau măsura suspendării soluționării contestației.

31. Instanța de fond a observat în mod corect, referitor la  plângerea penală, că este semnată de organul fiscal, iar în ceea ce privește indicarea infracțiunii,  atât în plângerea penală nr. 4888/08.06.2017 cât și în Procesul verbal nr. 4838/07.06.2017, întocmite ca urmare a Raportului de inspecție fiscala nr. F-BC 150 7 07.06.2017, organul fiscal a considerat că au fost încălcate prevederile art. 9 alin. (1) lit. (c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, revenind organului judiciar penal să stabilească corecta încadrare juridică a ipoteticei fapte, conform competenţelor prevăzute de Codul de procedură penală.

32. În ceea ce privește lipsa informării contribuabilului și dreptul la apărare, instanța de fond a reținut în mod corect domeniul de reglementare al art. 130 Cod procedură fiscală, privind dreptul contribuabilului de a fi informat în cadrul inspecţiei fiscale, în cadrul raportului juridic de drept procesual fiscal, neaplicabil în privinţa sesizării penale.

33. Susținerea recurentei privind faptul că instanța de fond nu a ţinut cont de faptul că întâietatea rezolvării acţiunii penale consacrată de prevederile Codului de procedură penală presupune existenţa pe rolul unei instanţe a unui proces penal în curs de soluţionare, este nefondat. În mod corect instanța de fond a reținut că aspectele menţionate de reclamantă excedează dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, întrucât legiuitorul nu impune condiţia să fi fost începută urmărirea penală. Dispoziţiile menționate, contrar susținerii din recurs, nu impun condiţia existenței unui proces penal în curs de soluţionare sau condiția începerii urmăririi penale.

34. Potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Codul de procedură fiscală, ”(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă”, ”(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu”.

35. Suspendarea soluționării contestației administrative fiscale în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală este o situaţie de excepţie, determinată de faptul că organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală, și presupune îndeplinirea cumulativă a două condiții: sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și constatarea infracţiunii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

36. Spre deosebire de reglementarea anterioară din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin art. 214 alin. (1) lit. a), care se referea la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, actualul Cod de procedură fiscală, Legea nr. 207/2015, precizează ca infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Curtea Constituţională, sesizată cu excepţia de neconstituţionalitate cu privire la prevederile ce reglementează posibilitatea de suspendare a soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, prin Decizia nr. 774 din 28 noiembrie 2019, publicată în Monitorul Oficial nr. 495 din 11 iunie 2020, a observat că ”Legea se raportează doar la infracţiunile în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, fiind o prevedere legală mai restrictivă pentru organele fiscale decât cea din reglementarea anterioară. Ca atare, legiuitorul a circumstanţiat faţă de dispoziţiile legale anterioare sfera situaţiilor în care organul fiscal poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, şi anume atunci când organul fiscal de control constată indiciile săvârşirii unei infracţiuni doar în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare”.

37. Stabilirea în concret a circumstanțelor din fiecare cauză revine instanței învestite cu soluționarea litigiului, care analizează particularitățile fiecărei spețe prin prisma dispozițiilor legale incidente.

38. Instanța de fond a constatat că sunt îndeplinite în mod cumulativ aceste condiții cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

39. În motivarea Deciziei nr. 14/2018, pârâta a reţinut că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BC 150/07.06.2017, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. F-BC 188/07.06.2017 contestate, şi existenţa elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, care constă în cauză în faptul că se ridică problema realităţii tranzacţiilor efectuate, chiar dacă documentele financiar contabile înregistrate reflectă o aparenţă de legalitate, încercând să acopere caracterul fictiv al înregistrărilor.

40. Deși nu s-a precizat că infracţiunea ar avea legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și că ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, instanța de fond a reținut că s-a ridicat problema realităţii tranzacţiilor efectuate și s-a apreciat că există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care au o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată asupra fondului contestaţiei în procedura administrativă, astfel că în mod corect s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale.

41. Faptul că organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni nu este suficient, însă, pentru suspendarea soluționării contestației, dacă nu sunt reliefate elemente concrete din care să rezulte că infracţiunea în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, ale cărei indicii sunt constatate de organul fiscal, ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

42. Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 774 din 28 noiembrie 2019, anterior citată, a subliniat că ”adoptarea acestei măsuri este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă”.

43. Mai mult, având în vedere chiar  jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, a reținut că ”instanţa de contencios administrativ învestită cu un control de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă”.

44. Suspendarea soluționării contestației împotriva deciziei de impunere nu se impune în orice situaţie, este doar o posibilitate pe care organul de soluționare a contestației o are, cu îndeplinirea condițiilor prevăzute de prevederile legale, și este supusă cenzurii instanței de contencios administrativ.

45. În cauză, nu sunt în concret și temeinic detaliate aspectele pentru care eventuala constatare a săvârșirii unei infracțiuni ar influența hotărâtor soluția dată în procedura administrativă de soluționare a contestației administrativ fiscale, iar în lipsa unor asemenea motive, menținerea soluției de suspendare ar permite o exercitare abuzivă a dreptului de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative pe o perioadă nedeterminată.

46. Chiar instanța de fond a reţinut că în cuprinsul contestaţiei reclamanta a susţinut realitatea tranzacţiilor, în timp ce administraţia fiscală a susţinut contrariul, aspect care poate fi tranşat în cadrul litigiului fiscal, prin administrarea de probe, a apreciat că, în contextul în care administraţia fiscală a considerat, raportat la probe şi la gravitatea faptelor, că acestea pot fi încadrate în conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală, trebuie stabilit în cadrul procesului penal dacă faptele imputate reclamantei există sau nu şi dacă îndeplinesc condiţiile unei/unor infracţiuni.

47. Cu toate acestea, nu rezultă motivele pentru care rezultatul cercetărilor penale este de natură a avea o înrâurire hotărâtoare în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei, care se analizează în raport de susținerile contestatorului și de motivele  de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat, cu aplicarea dispozițiilor legale situației de fapt constatate ca urmare a inspecției fiscale. Dispozițiile art. 276 Cod procedură fiscală prevăd că organul competent verifică, în soluționarea contestației, motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, analiza contestației se face în raport cu susținerile părților, cu dispozițiile legale invocate de acestea și cu documentele existente la dosarul cauzei, în limitele sesizării.

48. Motivul de recurs privind încălcarea dreptului la un proces echitabil și într-un termen rezonabil, în sensul art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, este, de asemenea, fondat, raportat la durata suspendării soluționării contestației, în condițiile în care nu s-a justificat o înrâurire hotărâtoare a constatării săvârșirii unei infracțiuni în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei, pentru aprecierea caracterului rezonabil urmând a fi avute în vedere circumstanțele concrete ale cauzei.

49. De la data suspendării, prin decizia contestată, a soluționării contestației administrative, ce constituie o procedură obligatorie de urmat de contribuabil împotriva deciziei de impunere, pentru a avea ulterior posibilitatea de a se adresa instanței, a trecut o perioadă îndelungată, împrejurare care a împiedicat valorificarea dreptului reclamantei la un proces echitabil și într-un termen rezonabil de soluţionare. Sesizarea penală nu a avut încă o finalitate, prin adresa din data de 29.10.2020 comunicându-se lichidatorului judiciar, la solicitarea acestuia, că dosarul nr. 2040/P/2017 se află în lucru la Poliţia Sectorului 4 – Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice, urmând ca la finalizarea cercetărilor să fie comunicată soluţia dispusă în cauză.

50. Suspendarea soluționării contestației are drept consecință, așadar, amânarea soluționării contestaţiei administrative formulate de societatea reclamantă pentru o perioadă de timp nerezonabilă, cu atât mai mult față de împrejurarea că reclamanta se află în procedura falimentului, procedură concursuală și colectivă care se aplică debitorului în vederea lichidării averii acestuia pentru acoperirea pasivului constituit din creanțele tuturor creditorilor, pasiv în cadrul căruia creanțele bugetare reprezintă o categorie distinctă.

51. Faptul reținut de instanța de fond, că măsura suspendării soluţionării contestaţiei fiscale evită derularea în paralel a două proceduri  cu privire la aceleaşi fapte, cu trimitere la Hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului din 21 octombrie 2014, cauza Lungu şi alţii împotriva României, este corect, însă nu este de natură să confirme legalitatea suspendării soluționării contestației, întrucât, pe de o parte, suspendarea soluționării contestației presupune a fi îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de dispozițiile legale, iar pe de altă parte constituie o situație de excepție, care impune respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl urmărește organul fiscal și interesul legitim privat al contribuabilului, care urmărește clarificarea situației sale fiscale într-un termen optim și previzibil, echilibru afectat de nefinalizarea procedurii administrative și, pe cale de consecință, de imposibilitatea  reclamantei de a se adresa instanței.

52. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost respinsă acțiunea formulată  de reclamantă, este nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, motiv de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) Cod procedură civilă.

VI Soluția instanței de recurs

53. Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 Cod procedură civilă Înalta Curte a admis recursul, a casat sentința recurată și, în rejudecare, a admis acțiunea precizată, a anulat Decizia nr. 14/17.01.2018 privind suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. F-BC 188/07.06.2017 și a obligat pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală la soluționarea contestației.