Jurisprudența ÎCCJ | Recalificarea de către organul fiscal a plăţilor făcute de o societate către salariații săi cu titlu de diurnă, în funcţie de realitatea economică a acestora, ca fiind venituri salariale

Texte legale incidente: Regulamentul CE. nr. 883/2004, art. 12 alin. (1) | Codul de procedură fiscală (2015), art. 76 alin.2 lit.k)

Faptul că angajaţii societății reclamante se deplasau din România în străinătate pentru a-şi desfăşura activitatea pe o perioadă limitată, fără însă ca activitatea lor să se fi desfășurat în mod obișnuit în țară, nu reprezintă un element suficient pentru a se reţine existenţa unei detaşări transnaţionale.

Astfel fiind, cum angajaţii reclamantei nu-și desfăşurau temporar activitatea în străinătate, ci în mod obişnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate şi tratate fiscal de către societate ca diurnă externă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 76 alin. 2 lit. s) şi art. 139 – 140 Cod fiscal.

Recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr.155/17.04.2019, emisă de ANAF şi a Deciziei de impunere nr.F-MS 226/31.08.2018 emisă de DGRFP Braşov – AJFP Mureş în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr.F-MS 221/31.08.2018, exonerarea reclamantei de plata creanței fiscal în valoare de 4.957.631 lei şi obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.1 În considerentele sentinţei recurate, judecătorul fondului arată că este nefondată apărarea recurentei conform căreia organul fiscal nu avea competența de a realiza controlul fiscal, prin raportare la prevederile art. 11 alin. 3 lit. a din Regulamentul CE. nr. 888/2004, întrucât în speţă ar fi aplicabile art. 12 alin. 1 din acelaşi Regulament. Pentru a ajunge la această concluzie judecătorul fondului reţine că reclamanta îşi desfăşoară activitatea în România, iar salariații sunt angajați mai întâi în această ţară şi trimiși la lucru în străinătate (fila 14, ultimul paragraf al sentinţei), împrejurare ce atrage aplicabilitatea dispoziţiilor art. 12 alin. 1 din Regulament.

Ulterior, judecătorul îşi schimbă opinia şi într-o manieră total opusă primei argumentări, arată că angajații recurentei nu îşi desfășurau în mod obișnuit activitatea în România, aceştia îşi desfăşurau activitatea, în mod obişnuit în Franţa, acolo fiind locul normal al muncii.

În condiţiile în care prima instanţă, în urma administrării probelor, a statuat că angajaţii recurentei nu îşi desfăşurau în mod obişnuit activitatea în România şi că locul de muncă al acestora obişnuit în Franţa, trebuia să dea eficienţă apărărilor recurentei întemeiate pe prevederile art. 11 alin. 3 lit. a din Regulamentul CE. nr. 883/2004, potrivit cărora persoana care desfășoară o activitate salariată sau independentă într-un stat membru se supune legislației statui membru respectiv.

Această interpretare au avut-o şi organele de control din Franţa, care au reţinut în mod întemeiat faptul că „în absenţa eliberării formularului Al, pentru salariaţii care se regăsesc în situaţia de pluriactivitate, lucrătorii ţin de regimul francez de securitate socială…” (fila 3 din Adresa de Observaţii LP 2C151 144 2302 7 din 10.07.2019). De asemenea, în același act se arată la fila 11 pct. II lit. A că „atunci când condițiile referitoare la detașare nu sunt îndeplinite, salariatul trebuie să fie supus regimului francez de protecție socială pentru orice risc (…)”.

1.2 Un alt argument contradictoriu exprimat de judecătorul fondului se referă la interpretarea discreționară a prevederilor art. art. 76 al. 2 lit. k pct. II din Legea 227/2015. Cu privire la acest text de lege prima instanţă arătă, într-o primă fază, că în principiu apărările reclamantului sunt pertinente, deoarece potrivit art. 76 al. 2 lit. k pct. II din legea 227/2015, sunt asimilate salariilor doar indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură… Reclamantul a plătit salariaţilor o sumă medie de 50 de euro pe zi,  inferioară plafonului legal de impozitare (paragraful 3 şi 4 fila 15 din sentinţă).

Iar ulterior, aceeaşi instanţă reţine că „totuşi, reclamantul nu poate solicita să i se aplice aceste prevederi legale de scutire de la plata contribuțiilor sociale şi a impozitului, diurna externă plătită acestora, în realitate are caracterul unui drept salarial mascat sub denumirea de diurnă şi care trebuie reconsiderat astfel potrivit art. 6, 12 al. 1, 14 şi 15 din codul de procedură fiscală” (paragraful 5 fila 15 din sentinţă).

Aşadar, prima instanţă, pe de o parte, reţine că apărările recurentei sunt pertinente, iar ulterior arată că recurenta nu poate beneficia de prevederile legale de scutire întrucât diurna externă are caracterul unui drept salarial mascat, deşi nu aduce niciun argument în susţinerea acestei afirmaţii. Instanţa s-a rezumat doar la a arăta faptul că organul fiscal era îndreptăţit să procedeze la recalificarea plăţilor făcute de reclamant cu titlu de diurnă în funcţie de realitatea economică a acestora, şi anume parte a salariului plătit angajatului.

2. Referitor la motivul de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 8 C.proc.civ arată că instanța de fond a încălcat următoarele norme de drept material: disp. art. 1 pct. 1, art. 46 alin.2 art.73 alin.2 din Legea 207/2015, disp.art.11 alin.1 şi alin.13, art.76 alin.2 lit.K pct.II şi art.139 alin.1 lit. j) pct. II rap, la art. 142 lit. g) din Legea nr. 227/2015, prevederile Legii nr. 16/2017, art. 11 alin. 3 lit. a) din Regulamentul CE. nr. 883/2004.

Într-o primă critică arată că în mod eronat prima instanţă a apreciat că actul administrativ fiscal este motivat în drept şi în fapt în condiţiile în care organul fiscal de control reține ca pretinsă deficiență fiscală faptul că societatea recurentă a plătit sume de bani angajaților săi cu titlu de diurnă, pentru perioada iulie 2015-decembrie 2017, sume de bani care în opinia organului fiscal sunt supuse impozitării şi stabilirii contribuțiilor sociale, fără a prezenta elemente pentru determinarea stării de fapt şi nici nu conferă în mod concret temeiul de drept pentru stabilirea unor debite fiscale suplimentare în sarcina recurentei.

Potrivit disp. art. 46 alin. 2 din Legea nr. 207/2015, printre altele, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt şi temeiul de drept. Din lecturarea deciziei de impunere acestea nu conferă o descriere detaliată a împrejurărilor care a determinat organul fiscal să stabilească obligații fiscale suplimentare în sarcina recurentei.

Prima instanţă în mod greşit a apreciat că organul fiscal a detaliat situaţia de fapt şi a arătat temeiurile de drept care au determinat-o să procedeze la recalificarea sumelor plătite şi la reîntregirea fondului de salarii, întrucât argumentele referitoare la îndeplinirea cerinței motivării actului fiscal nu respectă exigențele dispoziţiilor art. 46 alin. 2 rap. la art.73 alin.2 din Legea nr.207/2015 şi nici a dispoziţiilor art.11 alin.1 C. fiscal.

Prin cea de-a doua critică, recurenta contestă competenţa organului fiscal de a proceda la reinterpretarea stării de fapt, în sensul că inspectorii fiscali nu pot stabili dacă societatea recurentă a respectat sau nu condiţiile detaşării transnaţionale reglementate de Lega nr. 16/2017, această atribuţie îi revine exclusiv I.T.M., fiind o chestiune ce ţine de legislaţia muncii.

În acest sens, prima instanţă a încălcat disp. art. 7 alin. 1 din Legea nr. 16/2017, precum şi ale H.G. nr. 337/2017 potrivit cărora în scopul identificării situațiilor de detașare transnațională şi pentru a preveni abuzurile şi eludările dispoziţiilor prezentei legi, Inspecţia Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, realizează o evaluare de ansamblu a tuturor elementelor faptice care caracterizează o detaşare transnaţională.

Organul fiscal avea atribuţia verificării doar sub aspect fiscal, în sensul că indemnizaţia specifică detaşării transnaţionale respectă sau nu condiţiile impuse de disp. art. art. 76 alin. 2 lit. k) pct. II şi art. 139 alin. 1 lit. j) pct, II rap. la art. 142 lit. g) din Legea nr.227/2015. Celelalte aspecte ce  sunt  exclusiv de dreptul muncii respectiv durata detaşării  transnaţionale, condiţiile desfăşurării acesteia, plata salariului minim, desfăşurarea activităţii în România sau în Franţa, etc. tin exclusiv de competenţa I.T.M.-ului, acesta fiind organul căruia îi revenea stabilirea corectă a acestor elemente specifice legislaţiei muncii. Doar ulterior, clarificării acestor chestiuni prealabile, organul fiscal putea să stabilească eventuale obligaţii fiscale suplimentare în funcţie de deficienţele constatate de inspectorii I.T.M.

Intimata invocă în apărarea sa prevederile art. 11 alin. 1 Cod fiscal, potrivit cărora „la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/ activităţii”.

Aceste prevederi nu pot fi aplicate în speţa de faţă în condiţiile în care la data efectuării controlului, cât şi la data emiterii actelor contestate nu era reglementată procedura reîncadrării operaţiunii/activităţii, întrucât nu era emis Ordinul Preşedintelui ANAP pentru stabilirea procedurii de reîncadrare, astfel cum cereau  dispoziţiileart. 11 alin.13 C.fisc.

Ordinul nr. 3.201/20.12.2018 depus de intimată la dosarul cauzei la termenul de judecată din data de 16.10.2019, a intrat în vigoare abia la data de 23.01.2019, nefiind astfel în vigoare la data efectuării controlului. Totodată acest ordin nu reglementează procedura de reîncadrare a unei operațiuni/activități, ci stabileşte procedura de regularizare a obligațiilor de plată, ceea ce constituie o etapă ulterioară reîncadrării. Așadar actul normativ nestabilind în concret procedura de aplicare a art. 11 alin. 1 C.fiscal, această procedură rămâne în continuare neaplicabilă, ceea ce înlătură dreptul organului fiscal de a proceda în mod legal la reinterpretarea sau reîncadrarea unor tranzacții, în speță a detașării transnaționale.

În cadrul acestei critici, recurenta a mai invocat lipsa de competenţă a organului fiscal român în efectuarea controlului fiscal şi în stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare, conform dispoziţiilor art. 11 alin. 3 lit. a din Regulamentul CE. nr. 883/2004. Recurenta desfășoară activități specifice detașării transnaționale, astfel se pune problema cărui stat i se achită pretinsele obligații fiscale aferente drepturilor salariale.

Societățile de acest tip, care desfăşoară activităţi transnaţionale, au posibilitatea de a dobândi certificatul Al, document ce dovedeşte exclusiv menţinerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială din statul de trimitere (în speţă desfăşurarea de activităţi profesionale pe teritoriul altui stat).

Documentul portabil Al se eliberează de către Casa Naţională de Pensii Publice în aplicarea prevederilor Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială şi cele ale Regulamentului (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European şi al Consiliului din 16 septembrie 2009, regulamente care se aplică în relația dintre statele membre UE şi Spaţiul Economic European (SEE).

Conform art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentului (CE) nr. 883/2004, persoana care desfășoară o activitate salariată sau independentă într-un stat membru se supune legislației din statul membru respectiv. Aşadar, în lipsa certificatului Al, regula este că recurenta datorează contribuții sociale în statul în care prestează activitate, în speţă Franţa.

În atare condiţii, organul fiscal român a exercitat inspecția fiscală cu depășirea competenței în materie, cu încălcarea prevederilor Regulamentului CE nr. 883/2004 (fiind obligatoriu pentru toate statele membru U.E.), neavând dreptul de a stabili obligații fiscale suplimentare în cazul activității de detașare transnațională desfășurate de recurentă.

Această concluzie este însușită şi de organele de control din statul francez care au efectuat un control la societatea recurentă şi au constatat că „în absenţa eliberării formularului Al, pentru salariaţii care se regăsesc în situaţia de pluriactivitate, lucrătorii ţin de regimul francez de securitate socială…” (fila 3 din Adresa de Observaţii LP 2C151 144 2302 7 din 10.07.2019). De asemenea, în același act se arată la fila 11 pct. II lit. A că „atunci când condițiile referitoare la detașare nu sunt îndeplinite, salariatul trebuie să fie supus regimului francez de protecție socială pentru orice risc…”.

Așadar, organului fiscal francez îi revenea competența pentru verificarea condițiilor detașării transnaționale şi stabilirea debitelor fiscale suplimentare, conform art. 11 alin. 3 lit. a din regulamentul anterior evocat.

Prin cea de-a treia critică s-a invocat greşita aplicare a dispoziţiilor art. 76 alin. 4 lit. h) rap. la art. 76 alin. 2 lit.k) pct. II din Legea nr. 227/2015 şi art. 139 alin. 1 lit. j) pct.II rap. la art. 142 lit. g) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora indemnizaţiile specifice detaşării transnaţionale sunt sctutite de la plata impozitului şi a contribuţiilor sociale, în limita a 2,5 ori nivelul stabilit pentru indemnizaţia de delegare/detaşare a personalului din instituţiile publice.

Prin urmare, atribuţia organului fiscal şi implicit a instanţei de judecată era aceea de a verifica plafonul diurnei, dacă respectă limita de 87,5 euro/zi/salariat, în caz contrar să supună impozitării partea din indemnizație care depășește plafonul stabilit de actul normativ însă, instanţa a încălcat aceste dispoziţii fiscale, apreciind într-un mod arbitrar şi fără nicio dovadă în acest sens, că aceste indemnizații specifice detașării transnaționale sunt, în realitate, drepturi salariale mascate.

Deşi recurenta a utilizat aceste instituţii conform scopului prevăzut de Legea nr. 16/20017, respectând toate condiţiile detaşării transnaţionale, judecătorul fondului fără a avea un temei real şi judicios a apreciat că aceste indemnizaţii acordate salariaţilor constituie un salariu mascat.

Se impune remarca faptului că indemnizația de detașare transnațională este parte a salariului minim, un venit asimilat salariului, însă nu este supus impozitării şi plății contribuțiilor sociale.

Din punct de vedere juridic este foarte importantă distincția dintre salariu şi indemnizația specifică detașării transnaționale, existând o diferență esențială, ce are implicații şi sub aspect fiscal. Astfel, salariul este contraprestația angajatorului pentru munca depusă de angajat, având un caracter remuneratoriu, în timp ce indemnizația detașării transnaționale nu are un caracter remuneratoriu, ci are rolul de a compensa inconvenientele cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuita disp. art. 2 alin. 1 lit. h din Legea nr. 16/2017J (deci are un caracter compensatoriu). Aşadar, scopul acestei indemnizații constă în compensarea inconvenientelor cauzate de detașarea transnațională, care constau în îndepărtarea salariatului din mediul său obişnuit, împrejurare ce încadrează această sumă de bani în categoria veniturilor scutite de la plata impozitului şi a contribuțiilor sociale.

În concluzie, susţine că recalificarea indemnizațiilor de detașare transnațională ca fiind venituri de natură salarială mascate, fără să existe o dovadă în acest sens constituie o vădită încălcare a prevederilor anterior indicate.

Prin cea de-a patra critică s-a susţinut că instanța de fond a aplicat greșit următoarele norme: art. 12 alin. 1 din Regulamentul CE. nr. 883/2004 şi art. 45 Codul Muncii.

În ceea ce privește aplicarea greșită a normei prev. de art. 12 alin. 1 din Regulamentul CE. nr. 883/2004, reiterează susținerile anterioare conform cărora, în condițiile în care instanța a reținut că în speță nu sunt îndeplinite condițiile delegării, detașării transnaționale sau a detașării, întrucât locul obişnuit de muncă al angajaţilor reclamantului a fost în Franţa, şi nu în România, la sediul angajatorului (paragraful penultim fila 16) atunci nu pot fi aplicate disp. art. 12 alin. 1 din regulament, fiind aplicabile prevederile art. 11 alin. 3 lit. a din Regulament potrivit cărora „persoana care desfăşoară o activitate salariată sau independentă într-un stat membru se supune legislației din statul membru. respectiv”.

Aplicarea greşită a normei de drept material vizează şi art. 45 din Codul Muncii, atunci când instanţa precizează că detaşarea transnaţională „are caracteristicile detaşării reglementată de art. 45″, întrucât detaşarea transnaţională se încadrează la art. 43 Codul muncii şi nu este reglementată de art. 45. C.Muncii. Din punct de vedere al efectelor juridice există deosebiri importante, astfel: detaşarea reglementată de Codul Muncii presupune suspendarea raportului de muncă dintre salariat şi angajator, ceea ce nu este cazul în situaţia detaşării transnaţionale, unde angajatorul achită în continuare drepturile salariale angajatului detaşat transnaţional.

Aşadar, referirea instanţei la art. 45 C.Muncii şi compararea detaşării transnaţionale cu detaşarea, în sensul că detaşarea presupune schimbarea temporară a locului de muncă la un alt angajator, este nelegală.

În concluzie, având în vedere, toate considerentele mai sus exprimate, solicită admiterea recursului formulat, concomitent cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată conf. art. 453 alin. 1 C.proc.civ.

4. Apărările formulate în recurs

4.1 Intimata-pârâtă DGRFP – AJFP Mureş a formulat întâmpinare la recurs, prin care a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind dată cu corecta aplicare şi interpretare a normelor de drept material, motivele de recurs fiind neîntemeiate, reprezentând în realitate o reiterare a aspectelor invocate în faţa instanţei de fond.

În motivare, formulează următoarele apărări:

In susţinerea caii de atac, reclamanta-recurenta nu aduce argumente de natura sa conducă la casarea hotărârii primei instanţe, aceasta mărginandu-se să reitereze argumentele invocate in fata instanței de fond.

Cu privire la solicitarea ce vizează anularea actelor administrative supuse criticii arată că, prin Adresa nr. 2757/22.02.2017, emisa de ITM Mureş si înregistrata la AJFP Mureş – Inspecţie fiscala sub nr. 448/23.02. 2017, s-a solicitat efectuarea unei inspecții fiscale la societatea  „A” SRL, întrucât aceasta „a detașat transnațional salariați in spațiul comunitar”.

Din verificările efectuate asupra informațiilor obținute din documentele puse la dispoziție de către contribuabil, precum si din baza de date gestionata de ANAF, au rezultat următoarele:

Reclamanta  „A” SRL a desfășurat activitate de contractare, pe baze temporare, a personalului, cu parteneri externi (utilizatori) din Franța, in cazul cărora urmare unei interpretări neconforme cu legislația specifică in domeniul muncii, nu si-a onorat obligațiile fiscale legale fata de bugetul general consolidat al statului.

Astfel, contribuabilul verificat a încheiat cu parteneri externi din Franţa (utilizatori) Contracte cadru de punere la dispoziție, care conțin informații cu caracter general. Ulterior, Contractele cadru se perfectează, fiind încheiate Contracte de punere la dispoziție a angajatului temporar si se înregistrează Contractele individuale de munca pe perioada determinată sau nedeterminată, acestea conținând printre altele si: locul executării misiunii (exclusiv pe teritoriu! Franţei), durata muncii (8 ore/zi), salariul de baza brut lunar (impozitat in România), cuantumul diurnei pentru deplasare acordata, precum si condițiile de decontare a transportului la si de la locul desfășurării misiunii, etc.

In acest scop societatea a angajat în România personal pentru domeniile solicitate (metalurgie – muncitor necalificat). De menționat că personalul trimis în străinătate nu a desfășurat activitate în România în calitate de angajat al societății  „A” SRL, acesta fiind trimis pentru prestarea de serviciu solicitata, în Franţa, imediat după momentul angajării.

Reclamanta-recurenta considera în mod eronat ca punerea la dispoziție a personalului pentru perioade temporare în favoarea utilizatorilor externi fiind detaşare.

• Angajaţii  „A” SRL nu au fost delegaţi sau detaşaţi Franţa pentru însărcinarea unor lucrări si revenirea in tara, la un loc de muncă stabil, aceştia fiind efectiv plasaţi la munca in străinătate pe o perioadă temporară, având locul de munca numai in Franţa, fiind însărcinaţi pentru prestarea unor lucrări sau servicii către beneficiari, utilizatori cu sediul Franţa.

Codul muncii definește detașarea la art. 45, stabilind că este actul prin care se dispune schimbarea temporara a locului de muncă, din dispoziția angajatorului, la un alt angajator, in scopul executării unor lucrări in interesul acestuia. Conform art. 47 alin. (1) din Codul muncii, drepturile cuvenite salariatului detaşat se acorda de angajatorul la care s-a dispus detaşarea potrivit alin. (4), numai dacă angajatorul la care s-a dispus detașarea nu îndeplinește integral si la timp toate obligațiile fata de salariatul detașat, acestea vor fi îndeplinite de angajatorul care a dispus detaşarea. Pe durata detașării, contractul individual de munca se suspenda in baza art. 52 alin. lit. d) din Codul muncii. Așadar, regula este ca angajatorul care l-a detașat pe salariat nu poate sa-i plătească acestuia salariul pe durata detașării , contractul individual de munca fiind suspendat.

• Lucrătorului temporar i se aplica Directiva 2008/104/CE a Parlamentului European si a Consiliului, publicata în JO L 327 din 2008 privind munca prin agent de munca temporară transpusa în Codul Muncii art. 88 -102 si în H.G. nr. 1256/2011 privind condițiile de înființare si funcționare precum si procedura de autorizare a agentului de munca temporară.

Capitolul II al Directivei 2008/104/CE, cu titlul, Condiţii de munca si angajare, Subtitlul, principiul egalității de tratament, prevede expres la art. 5, alin. 1: condiţiile de baza de angajare si de munca sunt cel puțin acelea care s-ar aplica lucrătorilor în cazul în care aceștia ar fi fost recrutați direct de întreprinderea utilizatoare respectiva pentru a ocupa același loc de munca “.

Din analiza contractelor de munca temporară (semnate de angajator si angajaţi), la litera D „Locul de munca” este prevăzut ca “activitatea se desfășoară pe teritoriul Franţei”.

Raportat la prevederile mai sus citate, se precizează ca drepturile salariale stabilite de către societate pentru personalul in cauza, evidențiate si plătite ca atare, nu asigură, pe de o parte, condițiile stipulate in directiva indicată, astfel, prin sumele acordate in euro (tratate de contribuabil drept diurna), în fapt se produce o completare a drepturilor salariale ale personalului respectiv.

Speţa in cauza a făcut obiectul mai multor controale la contribuabili din tara (asa cum rezulta si din Sinteza cazurilor semnificative comunicate lunar de către Direcţia Generala de Coordonare Inspecţie Fiscala), existând si soluţii definitive in acest sens date de către instanţele din tara (exemplu: Decizia nr. 1933/R/2018: emisa de Curtea de Apel Braşov in Dosarul nr. 6324/62/2017).

În ceea ce priveşte petitul referitor la acordarea cheltuielilor de judecata, solicită instanţei respingerea lui, ca neîntemeiat, având în vedere că nu suni întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 Cod procedură civilă.

În concluzie, solicită respingerea recursului ca nefondat.

4.2 Intimata-pârâtă ANAF a formulat, de asemenea, întâmpinare la recurs, prin care a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind data cu corecta aplicare şi interpretare a normelor de drept material.

1.         Referitor la motivul de recurs prin care se susţine faptul ca hotărârea criticată  cuprinde motive contradictorii, arată că recurenta-reclamanta in mod greşit apreciază ca instanţa de fond, in considerentele sentinţei, s-ar contrazice cu privire la locul in care salariaţii sai isi desfăşurau activitatea, întrucât din hotărâre rezulta cu claritate considerentele pe care judecătorul fondului le-a avut in vedere la pronunțarea soluției.

De asemenea, este eronata si afirmația recurentei-reclamante cu privire la interpretarea discreționara a prevederilor art.76 alin.2 lit.k pct.ll din Legea nr.227/2015 de către instanţa de fond.

In acest sens, chiar daca s-a reţinut că dispoziţiile legale invocate de către recurenta-reclamanta sunt pertinente, judecătorul fondului nu se contrazice când a reţinut ca societatea nu poate solicita sa i se aplice aceste prevederi legale, deoarece din probele administrate rezulta că indemnizația specifica detașării transnaționale este un drept salarial mascat, iar, organul fiscal era îndreptăţit sa procedeze la recalificarea plăților făcute de către aceasta cu titlu de diurna in funcţie de realitatea economica a acestor plaţi.

2.         Cu privire la motivul de recurs prin care se susţine ca instanţa de fond a încălcat norme de drep material, respectiv prevederi din Legea nr. 207/2015. Legea nr.227/2015 arată că în mod corect, instanța de fond a reținut ca actele administrativ fiscale au fost motivate atât in fapt cat si in drept de către organele fiscale si nu cum, in mod greşit, susţine recurenta-reclamanta că actele administrativ fiscale nu ar fi motivate potrivit dispoziţiilor art.46 alin.2 din Legea nr.207/2015.

Astfel, decizia de impunere a fost emisă cu respectarea dispoziţiilor art.95 şi art.97 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv cuprinde categoria de impozite şi contribuţii datorate bugetului de stat, baza de impunere, cuantumul acestora precum şi elementele prevăzute de art.46 din același act normativ.

De asemenea, decizia de impunere a fost emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr.F-MS 221/31.08.2018, act administrativ în care sunt menționate motivele de fapt şi de drept care au stat la baza celor constatate de organele de inspecție fiscală, acesta constituindu-se în anexă la decizia de impunere, respectivele motive fiind reluate şi în cuprinsul acesteia.

Din analiza Deciziei de impunere nr.F-MS 226/31.08.2018 rezultă că aceasta respectă prevederile O.PAN.A.F nr.3709/2015 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului “Decizie de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice”, în speţă cuprinde motivele de fapt şi de drept ce au stat la baza stabilirii în sarcina contribuabilului a obligațiilor fiscale suplimentare.

Textul legal se referă doar la existența motivelor de fapt şi de drept în cuprinsul deciziei de impunere nu şi la motivarea corespunzătoare a acesteia, acesta fiind un aspect legat de fondul cauzei.

Faptul că recurenta-reclamanta nu este de acord cu opinia organelor de inspecție fiscală şi consideră că motivele de fapt şi temeiurile de drept din cuprinsul deciziei de impunere sunt insuficiente sau contradictorii nu echivalează cu nemotivarea actului atacat.

Mai exact, motivele de fapt care se regăsesc la capitolul „Impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor”, pagina 17 din Raportul de inspecţie fiscală nr.F-MS 221/31.08.2018, sunt preluate şi la celelalte capitole, precizându-se următoarele: „Constatarea redată la Cap.III, Obligaţia «Impozitul pe veniturile din salarii», are efect şi asupra contribuţiei unităţii la…”

Cu privire la critica recurentei-reclamante conform căreia instanţa de fond, in mod greşit, a reţinut ca organul fiscal este competent sa stabilească obligaţiile fiscale si nu ITM, arată că, potrivit legislaţiei incidente, competenţa pentru stabilirea obligaţiilor fiscale inclusiv in ceea ce priveşte contribuţiile datorate de angajat sau angajator revine organelor fiscale.

Recurenta-reclamanta a desfăşurat activităţi de contractare „pe baze temporare, a personalului, încheind cu parteneri externi din Franţa (utilizatori) Contracte cadru de punere la dispoziție de personal, care conţineau informații cu caracter general. Ulterior, Contractele cadru erau perfectate, prin încheierea de Contracte de punere la dispoziție a angajatului temporar.

Totodată, a încheiat cu salariaţii săi Contracte individuale de munca pe perioade determinate sau nedeterminate, care cuprindeau, printre altele, si: locul executării misiunii (exclusiv pe teritoriul Franţei), durata muncii (8 ore/zi), salariul de baza brut lunar (impozitat in România), cuantumul diurnei, precum si condițiile de decontare a transportului la si de la locul desfășurării misiunii, etc.

Recurenta-reclamanta a angajat în România muncitori necalificati în domeniul metalurgiei, însă aceștia nu au desfășurat activități în România, în calitate de angajați ai societății  „A” SRL, fiind trimişi pentru prestarea serviciilor solicitate în Franţa, imediat după momentul angajării.

S-a constatat că recurenta-reclamanta a asimilat punerea la dispoziţie a personalului pentru perioade temporare în favoarea utilizatorilor externi cu detaşarea.

În aceste condiţii, coroborând prevederile Codului Muncii si ale Codului fiscal, cu cele ale Contractului de punere la dispoziţie de personal si ale Contractului de munca temporara, întocmite de către recurenta-reclamanta, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu au fost îndeplinite condiţiile legale de acordare a diurnei, iar pentru sumele de bani acordate cu titlu de indemnizație de detaşare/diurnă, societatea verificata nu a achitat obligaţii fiscale in Franţa (impozit pe venit si contribuţii sociale).

În conformitate cu prevederile art.11 alin.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, respectiv art. 11 alin.1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au procedat la reconsiderarea sumelor acordate cu titlu de diurna si încadrarea lor in categoria veniturilor de natura salarială, avându-se in vedere starea de fapt si reglementările legale in materie, modificând baza de impozitare, cu consecinţa stabilirii în sarcina societăţii a obligaţiilor fiscale suplimentare în sumă totală de 4.957.631 lei reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor şi contribuţii sociale, asa, cum in mod corect, a reţinut si instanţa de fond.

In speţă, sunt incidente prevederile art.55 alin.(1), alin.(2) lit.k) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct.106 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, de unde rezultă ca în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă indiferent de perioada în care s-a desfăşurat activitatea remunerată, de denumirea veniturilor sau de forma sub care sunt acordate.

Pentru perioada 01.01.2016 – 30.06.2018 sunt aplicabile prevederile art.76 alin.(1) şi alin.(2) lit.s) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu dispozițiile pct.12 din Hotărârea Guvernului nr.1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Conform prevederilor legale incidente, în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

De asemenea, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile in bani si/sau in natură obținute de o persoana fizica ce desfășoară o activitate in baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevăzut de lege.

Recurenta-reclamanta, pe perioada supusă inspecţiei fiscale, a funcţionat ca agent de muncă temporară, iar conform Registrului naţional de evidenţă a agenţilor de muncă temporară autorizaţi, poziţia 402,  „A” SRL a obţinut autorizaţia de funcţionare ca agent de muncă temporară nr.0000274, seria A, în data de 15.11.2013.

Reglementarea muncii prin agent de muncă temporară, în România, îşi are sediul materiei în prevederile Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, la Capitolul VII “Munca prin agent de muncă temporară”.

Tot cu referire la munca prin agent de munca temporara sunt incidente si prevederile art.93, art.94 şi art.96 din Codul muncii, în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale si art.11 alin.(3) din Hotărârea Guvernului nr.1256/2011 privind condiţiile de înfiinţare, funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de muncă temporar.

Potrivit dispoziţiilor legale incidente, munca prin agent de muncă temporară este definită ca fiind munca prestată de un salariat temporar care a încheiat un contract de munca temporară cu un agent de munca temporară şi care este pus la dispoziţia utilizatorului pentru a lucra temporar sub supravegherea şi conducerea acestuia din urmă.

Aşadar, munca prin agent de munca temporară implica o relaţie triunghiulară ce se creează între angajat, angajator şi utilizator, iar in cadrul acestei relaţii se încheie două contracte: contractul de muncă temporară încheiat între agentul de muncă temporară şi salariat si contractul de punere la dispoziţie încheiat între agentul de muncă temporară şi utilizator.

Specificul acestei activităţi constă în faptul că agentul de muncă temporară încheie, separat, un contract de muncă temporară cu fiecare salariat temporar şi un contract de punere la dispoziţie cu utilizatorul.

În aceste condiţii, fiecare angajat cunoaşte de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfăşurare a activităţii şi îşi asumă obligaţiile menţionate în contractul de muncă temporară.

Totodată, potrivit acestor prevederi legale salariatul temporar este îndreptăţit pe durata misiunii sa beneficieze cel puţin de aceleaşi drepturi salariale de care ar beneficia dacă ar fi fost recrutați direct de către utilizatorul respectiv, pentru a ocupa acelaşi loc de muncă.

Agentul de muncă temporară are, în calitate de angajator, obligaţia de a acorda salariatului temporar toate drepturile ce decurg din lege, din contractul individual de muncă şi din contractul colectiv de muncă aplicabil.

La nivel comunitar, sunt incidente şi prevederile Directivei 2008/104/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 19 noiembrie 2008 privind munca de agent de muncă temporară, care reglementează munca prin agent de muncă temporară şi se aplică lucrătorilor care au încheiat un contract de muncă sau se află într-un raport de muncă cu un asemenea agent de muncă şi care sunt puși la dispoziția unor întreprinderi utilizatoare pentru a lucra temporar sub supravegherea şi conducerea lor, precum şi prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 2006 privind detașarea lucrătorilor în cadrul furnizărilor de servicii, care precizează faptul că se aplică întreprinderilor înființate într-un stat membru care în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează lucrători.

Potrivit prevederilor art. 1 alin. (3) lit. c) din Directiva 96/71/CE se aplică în măsura în care întreprinderile menționate la alin. (1) iau una din următoarele măsuri cu caracter transnațional:

“c) detașarea în calitate de întreprindere cu încadrare în muncă temporară sau întreprindere care a pus la dispoziţie un lucrător, a unui lucrător la o întreprindere utilizatoare având sediul sau desfăşurându-şi activitatea pe teritoriul unui stat membru, dacă există un raport de muncă între întreprinderea interimară sau întreprinderea care a pus la dispoziţie lucrătorul şi lucrător pe perioada detaşării.

Astfel, pentru cazurile în care misiunea de muncă temporară urmează să se desfășoare la un utilizator dintr-un stat membru UE, aceasta se realizează cu respectarea dispoziţiilor Directivei 96/71/CE, situație în care noțiunea de detașare nu are conținutul juridic al modalității juridice de modificare unilaterală a contractului individual de muncă.

În sensul acestei directive, „lucrător detașat” reprezintă un lucrător care, pe o perioadă limitată, îşi desfășoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal.

Directiva 96/71/CE a fost transpusă în legislația românească prin Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestărilor de servicii transnaționale şi Hotărârea de Guvern nr.104/2007 privind reglementarea procedurii specifice privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale pe teritoriul României, dispozițiile Legii nr. 344/2006 fiind modificate şi completate prin OUG nr.28/2015.

Prevederi similare se regăsesc şi la art.2, art.5 şi art.6 din Legea nr.16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, în vigoare începând cu data de 21.03.2017.

Prin urmare, din coroborarea prevederilor legale enunțate rezulta că alocațiile acordate angajaților puşi la dispoziţia utilizatorilor dintr-o ţară membră a UE de către un agent de muncă temporară sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă, prin salariu minim înţelegându-se salariul aplicabil pe teritoriul statului membru al Uniunii Europene în care salariatul a fost pus la dispoziţie.

Astfel, pe toata durata misiunii temporare, conform prevederilor legale, salariatul temporar beneficiază de salariul plătit de agentul de muncă temporară la nivelul salariului minim din ţara utilizatorului la care a fost pus la dispoziţie.

Agentul de muncă temporară este cel care reţine şi virează toate contribuţiile şi impozitele datorate de salariatul temporar către bugetele statului şi plăteşte pentru acesta toate contribuțiile datorate în condițiile legii.

Salariul primit de salariatul temporar pentru fiecare misiune nu poate fi inferior celui pe care îl primește salariatul utilizatorului, care prestează aceeași muncă sau una similară cu cea a salariatului temporar.

În măsura în care utilizatorul nu are angajat un astfel de salariat, salariul primit de salariatul temporar va fi stabilit luându-se în considerare salariul unei persoane angajate cu contract individual de muncă şi care prestează aceeași muncă sau una similară, astfel cum este stabilit prin contractul colectiv de muncă aplicabil la nivelul utilizatorului.

În concluzie, recurenta-reclamanta are obligația, ca agent de muncă temporară, să asigure angajaţilor puşi la dispoziţia utilizatorilor din Franţa venituri salariale similare cu cele din statul utilizatorului, cel puţin la nivelul salariului minim din această ţară, venituri care sunt supuse tuturor taxelor şi contribuţiilor salariale.

Din constatările organelor de inspecție fiscală a rezultat faptul ca recurenta-reclamanta a angajat, cu contracte individuale de muncă/contracte de muncă temporară, personal cu diferite calificări în industria metalurgică, iar ulterior angajații au fost puşi la dispoziția utilizatorilor din Franţa, pentru a lucra temporar sub supravegherea şi conducerea acestora pe durata misiunii de muncă temporară, încheind, in acest sens, cu clienții în calitate de utilizatori, Contracte de punere la dispoziție de personal.

Din analiza contractelor de punere la dispoziție de personal rezultă că agentul de muncă temporară s-a angajat să respecte prevederile art.88-102 din Legea nr.53/2003 Codul muncii, republicată, care reglementează munca prin agent de muncă temporară, precum şi cele ale HG nr.1256/2011 privind condiţiile de înfiinţare, funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de muncă temporar.

Astfel,  „A” SRL s-a obligat să reţină şi să vireze toate contribuţiile şi impozitele datorate de salariatul temporar către bugetele statului şi să plătească pentru aceştia toate contribuţiile datorate în condiţiile legii.

In aceste condiţii, in mod legal organele de inspecţie fiscala au procedat la asimilarea sumelor acordate cu titlu de ‘diurnă externă” ca venit de natură salarială, cu consecinţa stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe veniturile din salarii si asimilate salariilor.

Prin urmare, având în vedere prevederile legale incidente şi argumentele prezentate anterior, rezulta ca, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au aplicat prevederile art.11 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aşa cum a fost preluat şi în Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare coroborat cu pct.4 din HG 1/2016 privind normele metodologice de aplicare ale Legii 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Având în vedere că organele de inspecţie fiscală au procedat la asimilarea sumelor acordate cu titlu de “indemnizații de detașare/diurne” ca venituri de natură salarială, speţei îi sunt incidente şi dispoziţiile art.2963 lit.g) şi art.2964 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, prevederi similare regăsindu-se si în Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2016-30.06.2018.

Prin urmare, în mod legal organele de inspecţie fiscala au procedat la asimilarea sumelor acordate de societate cu titlu de “indemnizaţii de detaşare/diurne” ca venituri de natură salarială şi calcularea contribuţiilor sociale aferente acestora.

Punerea la dispoziţia utilizatorilor a lucrătorilor temporari nu este o activitate exercitata temporar, din dispoziţia angajatorului, in afara locului permanent de munca, ci este singura activitate desfășurată de către toţi angajaţii sai, locul de desfăşurare fiind stabilit în contractul de munca temporara, astfel ca in aceasta situaţie nu sunt întrunite condiţiile impuse de art.43 din Legea nr.53/2003 privind Codul muncii privind detaşarea.

Prin urmare, Codul fiscal nu exclude din baza de calcul al impozitului si al contribuţiilor sociale sumele primite de salariaţii temporari ci sumele primite de salariaţi pe durata delegării si detaşării in străinătate sau in tara, or, munca efectuată de salariaţii unui agent de muncă temporară nu reprezintă delegare sau detaşare.

Faţă de aceste motive, solicită respingerea recursului ca neîntemeiat.

5. Procedura de soluționare a recursului

În  cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 Cod procedură civilă, coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711  şi art. 201 alin. (5) şi (6) Cod procedură civilă, cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin.(2), coroborat cu art.4711  şi art.201 alin.(5) şi (6) Cod procedură civilă, prin rezoluţia din data de 15 mai 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 17 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor  invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinari şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ îl constituie anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 155/17.04.2019, emisă de A.N.A.F. şi a Deciziei de impunere nr. F-MS 226 din 31.08.2018, emisă de D.G.R.P.F. Braşov – A.J.F.P. Mureş, în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-MS 221/31.08.2018, exonerarea reclamantei de plata creanţei fiscale în valoare de 4.957.631 lei, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare, care au fost stabilite de organele de inspecţie fiscală în urma constatării faptului că societatea reclamantă a încheiat cu parteneri externi din Franța contracte de punere la dispoziţie de personal şi ulterior a angajat în România muncitori necalificaţi din domeniul metalurgiei, care au fost salarizaţi pentru munca prestată în străinătate cu un salariu pentru care s-au plătit în mod legal impozitele şi contribuțiile aferente, dar în afară de aceste sume societatea a plătit sume cu titlu de diurnă de detaşare şi nu a achitat obligaţii fiscale în Franţa.

Pentru a respinge acţiunea formulată, prima instanţă a reţinut că organele fiscale au considerat în mod corect, prin recalificare, că sumele plătite cu titlu de diurnă de detaşare constituie venituri de natură salarială, calculând în sarcina societăţii reclamante contribuțiile la asigurările sociale şi impozitul pe salarii suplimentar datorat de aceasta.

Cu privire cea de-a întâia critică a reclamantei, care vizează viciile de formă ale actelor administrativ fiscale atacate, constând în lipsa motivării în fapt şi în drept, în conformitate cu dispozițiile art. 46 al. 2 din Legea 207/2015, prima instanţă a arătat că din actele contestate se înțelege că motivul stabilirii obligațiilor fiscale este determinat de ascunderea unor drepturi salariale sub forma unei diurne neimpozabile şi nesupuse contribuției la bugetul asigurărilor sociale. Înalta Curte reiterează considerentele primei instanțe în sensul că organul fiscal a detaliat situația de fapt, şi care, de altfel, în cea mai mare parte nici nu este contestată de reclamant şi în continuare a arătat temeiurile de drept care au determinat pârâtul să procedeze la recalificarea sumelor plătite şi la reîntregirea fondului de salarii.

În acest sens Înalta Curte achiesează la susținerile intimatei pârâte prin care s-a subliniat că dispozițiile legale incidente se referă doar la existența motivelor de fapt şi de drept în cuprinsul deciziei de impunere nu şi la motivarea corespunzătoare a acesteia, acesta fiind un aspect legat de fondul cauzei. Mai mult, faptul că recurenta-reclamanta nu este de acord cu opinia organelor de inspecție fiscală şi consideră că motivele de fapt şi temeiurile de drept din cuprinsul deciziei de impunere sunt insuficiente sau contradictorii nu echivalează cu nemotivarea actului atacat.

Prin cea de-a doua critică recurentul reclamant a arătat că organul fiscal nu avea atribuţia recalificării situaţiei de fapt, deoarece această atribuţie îi revenea ITM Mureş, în conformitate cu art. 16 al. 1 din legea 16/2017. Este adevărat că ITM are atribuţii în domeniul detaşării transnaţionale, trebuie precizat că potrivit art. 7 (1) din acest act normativ, în scopul identificării situaţiilor de detaşare transnaţională şi pentru a preveni abuzurile şi eludările dispoziţiilor prezentei legi, Inspecţia Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, realizează o evaluare de ansamblu a tuturor elementelor faptice care caracterizează o detaşare transnaţională, însă scopul legii îl constituie în principal protecţia drepturilor salariaţilor şi nu plata obligaţiilor fiscale ale angajatorilor.

Pentru a răspunde la aceste critici în mod corect a reţinut prima instanţă că, în concret, competenţa ITM vizează în principal respectarea regulilor din domeniul dreptului muncii şi nu din domeniul dreptului fiscal. Astfel, ITM are atribuţii în domeniul detaşării transnaţionale, potrivit art. 7 (1) din acest act normativ, în scopul identificării situaţiilor de detaşare transnaţională şi pentru a preveni abuzurile şi eludările dispoziţiilor prezentei legi, realizând o evaluare de ansamblu a tuturor elementelor faptice care caracterizează o detaşare transnaţională, însă scopul legii îl constituie în principal protecţia drepturilor salariaţilor şi nu plata obligaţiilor fiscale ale angajatorilor. Competenţa pentru stabilirea obligaţiilor fiscale inclusiv in ceea ce priveşte contribuţiile datorate de angajat sau angajator revenind organelor fiscale în conformitate cu dispozițiile art. 4 şi 6 din HG 520/2013. În acest context Înalta Curte observă că activitatea de verificare declanșată de organul fiscal a avut la bază tocmai sesizarea emisă de ITM, prin Adresa nr. 2757/22.02.2017, prin care s-a solicitat efectuarea unei inspecții fiscale la societatea  „A” SRL, întrucât aceasta „a detașat transnațional salariați in spațiul comunitar”.

În ceea ce priveşte argumentul prin care se arată lipsa de competenţă a organului fiscal român, faţă de prevederile art. 11 al. 3 lit. a din Regulamentul CE 883/2004, Înalta Curte împărtășește constatările primei instanţe în sensul că, deşi potrivit acestui text legal invocat, sub rezerva articolelor 12-16, persoana care desfășoară o activitate salariată sau independentă într-un stat membru se supune legislației din statul membru respectiv, dispoziţiile art. 12 al. 1 din acelaşi act normativ, stabilesc că persoana care desfășoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care își desfășoară în mod obișnuit activitățile în acest stat membru, și care este detașată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislației primului stat membru, cu condiția ca durata previzibilă a activității să nu depășească 24 de luni și ca persoana să nu fi fost trimisă pentru a înlocui o altă persoană detașată.

În consecinţă, chiar Regulamentul indicat de reclamant prevede o excepţie de la regulă, excepţie pe deplin aplicabilă în prezenta speţă, deoarece reclamantul îşi desfășoară activitatea în România, iar salariaţii sunt angajaţi mai întâi în această ţară şi trimişi la lucru în străinătate. Aşa fiind, cercetările efectuate de autorităţile franceze (f. 27-55 din volumul III al prezentului dosar) nu împiedică competenţa autorităţilor române pentru exercitarea jurisdicţiei naţionale asupra activităţii reclamantului în ceea ce priveşte respectarea normelor de drept fiscal.

Pe fondul obligațiilor fiscale, reclamantul a arătat că a respectat dispoziţiile legale în materie cu privire la detașarea transfrontalieră şi la plata diurnei externe, prevăzute de legea 16/2017, privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale şi de Codul muncii, iar aceste diurne externe sunt scutite de la plata contribuţiilor la asigurările sociale şi la plata impozitului pe salarii.

Într-adevăr reclamantul a plătit salariaţilor o sumă medie de 50 de euro pe zi, inferioară plafonului legal de impozitare, prin urmare dispoziţiile art. 76 al. 2 lit. k pct. II din legea 227/2015 puteau fi aplicate, însă, sunt asimilate salariilor din perspectiva impozitării indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit astfel:  (ii) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

Cu toate acestea, reclamantul nu poate solicita să i se aplice aceste prevederi legale de scutire de la plata contribuţiilor sociale şi a impozitului, diurna externă plătită acestora în realitate are caracterul unui drept salarial mascat sub denumirea de diurnă şi care trebuie reconsiderat astfel potrivit art. 6, 12 al. 1, 14 şi 15 din codul de procedură fiscală (Legea 207/2015).

Potrivit art. 6 al. 1, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. Potrivit art. 12 al. 1, contribuabilul/plătitorul trebuie să îşi îndeplinească obligaţiile şi să îşi exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege şi să declare corect datele şi informaţiile privitoare la obligaţiile fiscale datorate.

În continuare, potrivit art. 14 al. 2, situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanţă cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod.

Faţă de aceste considerente legale, Înalta Curte apreciază că organul fiscal era îndreptăţit să procedeze la recalificarea plăţilor făcute de reclamant cu titlu de diurnă în funcţie de realitatea economică a acestora, şi anume parte a salariului plătit angajatului.

În fapt, în baza probelor administrate în cauză, rezultă că angajaţii reclamantului nu îşi desfăşurau în mod obişnuit activitatea în România, astfel cum rezultă din împrejurarea că, imediat după încheierea contractului de muncă, aceştia au fost trimişi să muncească în Franța, locul obişnuit de muncă al angajaţilor reclamantului a fost în Franţa, şi nu în România, la sediul angajatorului. Pe cale de consecinţă, nu este îndeplinită condiţia caracterului temporar al prestării activităţii în alt loc/ţară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituţia detaşării, respectiv a detaşării transnaţionale. Chiar dacă angajaţii reclamantului se deplasau din România în Franţa pentru a-şi desfăşura activitatea pe o perioadă limitată, nu este suficient pentru a se reţine existenţa detaşării transnaţionale, aceasta presupunând şi ca lucrătorii societăţii să muncească în mod obişnuit pe teritoriul României.

În acest context trebuie reamintit că potrivit stării de fapt reţinute de organul fiscal angajaţii reclamantului nu desfăşurau temporar activitate în Franţa, ci în mod obişnuit, acolo fiind locul normal al muncii, aceste fiind motivul pentru care s-a considerat că în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate şi tratate fiscal de către societate ca diurnă externă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 76 alin. 2 lit. s) şi art. 139 – 140.

Astfel, lucrătorului temporar se aplică Directiva 2008/104/CE a Parlamentului European şi a Consiliului privind munca prin agent de muncă temporară, transpusă la art. 88-102 din Codul Muncii şi în HG nr. 1256/2011, legislație națională conform căreia salariatul temporar beneficiază de o remunerație iar agentul de muncă temporară este îndreptățit la un comision.

Cu alte cuvinte, din coroborarea prevederilor Codului Muncii şi ale Codului fiscal cu cele ale Contractului de punere la dispoziție şi ale Contractului de muncă temporară, rezultă că nu au fost îndeplinite condițiile de acordare a diurnei. Nu au fost combătute nici constatările de fapt potrivit cărora, pentru sumele decontate salariaților cu titlu de diurnă nu au fost prezentate documente justificative (bilete de avion, facturi pentru cazare şi masă). Mai mult, cât timp societatea nu a dovedit că a achitat obligații fiscale (impozit pe profit şi contribuţii sociale) apărările acestuia în sensul că autorităţile franceze erau competente în verificarea aspectelor constatate de organele fiscale sunt neconcludente.

Așadar, în sensul normelor de mai sus, având în vedere şi dispozițiile art. 73 alin. (1) Cod procedură fiscală, potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale, s-ar fi impus justificarea destinației sumelor acordate cu titlu de diurnă în contextul în care, însă în cauză cheltuielile de cazare, masă, transport dus-întors au fost asigurate de partenerii externi ai reclamantei.

În consecinţă, Înalta Curte achiesează la concluzia primei instanţe potrivit căreia organele fiscale au procedat în mod corect prin încadrarea sumelor achitate cu titlu de diurnă în categoria veniturilor de natură salarială care, deşi nu depăşesc plafonul limită stabilit pentru impozitare, nu beneficiază de scutirea de la plata impozitului reglementată de art. 76 alin.2 lit.k din Legea nr. 227/2015.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art.20 alin.(3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin.(1) Cod procedură civilă, recursul a fost respins ca nefondat.