Întinderea din punct de vedere temporal a obligației administratorului de a răspunde solidar cu societatea debitoare. Identificarea formei de vinovăție necesare pentru a putea fi reținută îndeplinirea condiției legale privitoare la existența relei-credinţe.
Articol de lege incident: Codul de procedură fiscală, art.25 alin. (2) lit. b) și d)
Răspunderea administratorilor cu privire la gestionarea activităţii şi existenţa bunurilor în patrimoniul debitoarei subzistă până în momentul descărcării de gestiune realizate în condiţiile legii.
Legiuitorul nu impune condiţia vinovăției exclusiv sub forma intenției directe, pentru stabilirea relei credinţe intenţia indirectă putând fi luată, de asemenea, în considerare, cu atât mai mult cu cât este vorba de fapte personale omisive ale administratorului societății, care au determinat efectul prevăzut de textul de lege (neachitarea la termen a obligaţiilor fiscale, ascunderea activelor societăţii debitoare).
ÎCCJ-SCAF, Decizia nr. 5122 din 14 octombrie 2020
Notă: Instanța de recurs a avut în vedere dispozițiile Codului de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015.
I. Procedura în faţa primei instanţe
I.1.Cadrul procesual
Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov– Secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 695/64/2017, reclamantul A, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele AJFP Braşov şi DGRFP Braşov, anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 349987/31.03.2017 emisă de pârâta AJFP Braşov şi a Deciziei nr. 1005/19.06.2017 emisă de pârâta DGRFP Braşov în soluţionarea contestaţiei, precum şi obligarea acestora din urmă la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.
I.2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentința nr. 84/F/2018 din 24 mai 2018, Curtea de Apel Braşov – Secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamantul A, a anulat Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 34998/31.03.2017 emisă de pârâta AJFP Braşov şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1005/19.06.2017 emisă de pârâta DGRFP Braşov.
Totodată, a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamant în sumă de câte 4625 lei fiecare.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut în esenţă că, potrivit Deciziei nr. 34998/31.03.2017 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, s-a angajat răspunderea solidară a reclamantului A, în calitate de asociat şi administrator al “B” S.R.L. pentru obligaţiile de plată rămase neachitate până la data de 20.06.2014 în vederea realizării, în tot, a creanţelor fiscale, în limita sumei de 10.275.516 lei.
Organele fiscale au avut în vedere că “B” S.R.L. figurează la data de 29.03.2017 cu obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat al statului în sumă totală de 13.722.468 lei, obligaţii compuse din 5.442.298 lei debite TVA, 3.644.105 lei impozit pe profit, la care se adaugă majorări şi penalităţi de întârziere ca urmare a neachitării acestora la scadenţă în sumă de 2.664.673 lei, respectiv 1.971.392 lei, iar reclamantul, în calitate de asociat şi administrator al societăţii cu rea – credinţă nu a declarat şi nu a achitat la termen obligaţiile fiscale, fiind aplicabile prevederile art. 25 alin. 2 lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
S-a reţinut, de asemenea, că reaua-credinţă a administratorului rezultă din faptul că ultima situaţie financiară anuală a fost aferentă anului 2012, iar prin nedepunerea situaţiilor financiare anuale s-au ascuns cu rea – credinţă activele societăţii, fiind aplicabile prevederile art. 25 alin. 2 lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Contestaţia reclamantului împotriva deciziei privind stabilirea răspunderii solidare a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr.1005/19.06.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.
Instanţa de fond a mai reţinut că răspunderea solidară a reclamantului a fost angajată în temeiul dispoziţiilor art. 25 alin. 2 lit. b) şi d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (identice cu dispoziţiile art. 27 alin. 2 lit. b şi lit.d din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data săvârşirii faptelor).
Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 25 alin. 2 lit. b) şi d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, răspund solidar cu acesta „administratorii asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea – credinţă, sub orice formă, a activelor debitorului”, respectiv „administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale”.
Or, din considerentele deciziei nr. 34998/31.03.2017 şi, de altfel, nici din probele administrate în cauză, nu rezultă care sunt împrejurările de natură a conduce la concluzia existenţei relei – credinţe a asociatului şi administratorului Dusa- Gubandru Cristin în neîndeplinirea obligaţiei de declarare şi achitare la scadenţă a obligaţiilor fiscale.
Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, rezultă că prin Decizia 1/11.07.2012 a asociatului unic al societăţii “B” SRL reclamantul a fost revocat din funcţia de administrator, rămânând asociat cu o cotă de 50% din beneficii şi pierderi.
La data de 17.07.2012, reclamantul a transmis toate părţile sociale deţinute în societate.
Chiar dacă un proces – verbal de predare – primire a acestor documente nu a fost încheiat la momentul cesiunii, prin declaraţia autentificată la Biroul Notarului Public X sub nr. 1507/5.09.2013, noul administrator, Dl C a recunoscut că a primit de la vechiul administrator şi asociat, reclamantul din prezenta cauză toate actele contabile, administrative, comerciale, precum şi bilanţurile contabile, iar în lunile iunie – iulie 2014 s-au efectuat înregistrările la ORC Râşnov.
Având în vedere că din probatoriul administrat în cauză a rezultat că începând cu data de 17.07.2012 reclamantul a transmis toate părţile sociale deţinute în societate, nu i se poate imputa reclamantului nedepunerea situaţiilor financiare ulterior anului 2012, împrejurarea, necontestată în cauză, că reclamantul nu a înscris cesiunea în registrul comerţului făcând inopozabilă pârâtei această cesiune, dar nefiind de natură să contureze elementul subiectiv al relei – credinţe în îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de lege.
Pe de altă parte, din cuprinsul motivării deciziei atacate nu rezultă care sunt acele fapte de înstrăinare sau ascundere, cu rea – credinţă, sub orice formă a activelor debitorului, ori de determinare cu rea – credinţă a nedeclarării sau neplăţii la scadenţă a obligaţiilor fiscale.
Or, potrivit dispoziţiilor art. 12 alin 4 din Codul de procedură fiscală, ”buna-credinţă a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedeşte contrariul.”
Prin urmare, decizia de stabilire a răspunderii solidare este nelegală, întrucât organul fiscal nu a arătat, în mod concret, care sunt motivele de fapt care justifică reţinerea relei-credinţe a administratorului şi aplicarea, în consecinţă, a dispoziţiilor art. 25 alin. 2 lit. b) şi d) din Codul de procedură fiscală.
I.3.Calea de atac exercitată
Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, in condiţiile art. 493 Cod procedură civilă, susţinând că aceasta a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art.488 alin.1 pct.8 din Codul de procedură civilă).
După prezentarea detaliată a contextului raportului juridic, recurentele-pârâte au făcut trimitere la normele de drept prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. b) şi d) din Codul de procedură fiscală.
Au apreciat sentinţa ca fiind nelegală, întrucât nu a ţinut seama de faptul că intimatul reclamant, în calitate de cedent, nu a procedat la înregistrarea Deciziei nr. 1/17.07.2012 privind revocarea sa din funcţia de administrator şi a contractului de cesiune a părţilor sociale în Registrul comerţului, răspunderea acestuia şi a cesionarului subzistând până la momentul înscrierii actelor.
Reaua credinţă a fost dovedită în cauză având în vedere că în ultimul bilanţ contabil depus la organul fiscal la data de 31.12.2012 societatea figura cu o cifră de afaceri de 6.550.347 lei, active imobilizante de 7.227 lei, active circulante în sumă de 59.331 lei (disponibil în casă şi conturi), ulterior fiind relevată şi lipsa bunurilor din averea debitorului, nejustificarea utilizării disponibilităţilor băneşti si lipsa oricăror indicii privind sediul real al debitoarei.
Obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina societăţii debitoare prin Decizia de impunere nr. BV 217/16.06.2017 sunt aferente perioadei verificate 13.04.2011 – 31.12.2014, perioadă în care intimatul a avut atât calitatea de administrator, cât şi de asociat.
Din istoricul de date emis de O.R.C.T. Braşov, reiese că intimatul reclamant a deţinut calitate de asociat din data de 11.04.2011, până în data de 20.06.2014 si calitatea de administrator in perioada 11.04.2011 -16.07.2013).
Au invocat recurentele pârâte prevederile art. 25 alin. 2 lit. b si d din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, arătând totodată că art.72 si 73 din Legea nr.31/1990 privind societăţile nu exclud posibilitatea organelor fiscale de a proceda la angajarea răspunderii solidare în temeiul dispoziţiilor speciale ale Codului de procedură fiscală, care au fost aplicate reclamantului prin actele administrative contestate.
În mod greşit reţine instanţa de judecată faptul că nu i se poate imputa intimatului reclamant nedepunerea situaţiilor financiare contabile ulterior anului 2012 faţă de intervenirea actului de cesiune de la data de 17.07.2012, având în vedere dispoziţiile art.50 din Legea nr.31/1990, potrivit cărora “actele sau faptele, pentru care nu s-a efectuat publicitatea prevăzută de lege, nu pot fi opuse terţilor” şi dispoziţiile art. 203 alin.2 din acelaşi act normativ, care prevăd că “transmiterea părţilor sociale are efect fată de terţi numai din momentul înscrierii ei în registrul comerţului”.
Doar din momentul înregistrării cesiunii părţilor sociale în Registrul comerţului, noul asociat (cesionarul) va prelua societatea în stadiul în care este cu posibilitatea angajării răspunderii sale în calitate de asociat.
Art.197 din Legea nr.31/1990 prevede faptul că “societatea este administrată de unui sau mai mulţi administratori, asociaţi (…)”, împrejurare faţă de care recurentele apreciază că intimatul reclamant chiar şi numai în calitate de asociat al debitoarei nu poate fi exonerat de consecinţele neîndeplinirii obligaţiei de declarare şi achitare la scadenţă a obligaţiilor datorate bugetului statului.
De asemenea, instanţa de control judiciar urmează să reţină faptul că Procesul verbal de insolvabilitate nr.334480/26.09.2016 de declarare a stării de insolvabilitate nu a fost anulat şi produce efecte juridice.
Or, dovezile prezentate de recurentele pârâte probează, atât latura obiectivă, cât şi cea subiectivă a acestei modalităţi de atragere a răspunderii solidare.
AJFP Braşov a început executarea silită împotriva societăţii, dar in urma actelor de executare silită întreprinse, respectiv a solicitărilor emise către reprezentanţii legali ai societăţii, nu au fost recuperate sumele datorate bugetului general consolidat al statului, astfel că prin Procesul – verbal de insolvabilitate nr. 334480/26.09.2016 a fost declarată starea de insolvabilitate pentru debitoarea “B” S.R.L., conform prevederilor art. 265 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Au arătat recurentele că administratorul societăţii răspunde pentru orice decizie manageriala adoptata in cursul activităţii sale, in acest sens fiind prevederile art. 1442 alin. (1) si alin. (2) din Legea nr. 31/1990.
Cu privire la îndeplinirea condiţiei relei – credinţe, se poate observa ca societatea debitoare în perioada de referinţă se caracteriza prin insuficienta fondurilor băneşti disponibile pentru plata obligaţiilor fiscale, împrejurare faţă de care intimatului ii revenea obligaţia să solicite instanţei de judecata deschiderea procedurii insolvenţei asa cum este prevăzut la art.66 din Legea nr. 85/2014.
Atitudinea intimatului nu poate fi calificată decât ca având la baza reaua-credinţă, fiind contrară intereselor societăţii prin prisma atribuţiilor legale prevăzute de lege in sarcina sa, pasivitatea de care a dat dovadă fiind contrară şi principiilor statuate in cuprinsul art.10 si art.12 din Codul de procedură fiscală, referitoare la obligaţia de cooperare si bună – credinţă.
In cauză s-a constatat o faptă ilicită reglementată de o normă specială, fiind dovedita legătura intre prejudiciu si fapta ilicită (insolvabilitatea fiind determinată de neachitarea obligaţiilor de plată la bugetul general consolidat), precum si vinovăţia făptuitorului (care poate fi si culpa levis – neglijența, neexistând o dispoziție care să oblige la dovedirea intenţiei directe).
Asociații/administratorii participă la deliberări si la luarea deciziilor privind toate problemele esenţiale ale activităţii societăţii şi au, totodată, obligaţia de a lua cunoştinţă de documentele contabile.
Or, pe intimatul reclamant nu l-a interesat lămurirea aspectelor fiscale privind societatea şi deci decizia de atragere a răspunderii solidare emisă este deplin justificată.
Decizia de angajare a răspunderii solidare atacata s-a emis in temeiul art.25 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedura fiscala, in conformitate cu care răspunderea solidara se efectuează pentru obligaţiile de plata restante ale debitorului declarat insolvabil in condiţiile Codului de procedura fiscala.
Obligaţiile fiscale suplimentare au fost stabilite, in baza raportului de inspecţie fiscală întocmit de Activitatea de Inspecţie Fiscala din cadrul A.J.F.P.Braşov, prin Decizia de impunere nr.BV217/16.06.2016, din care rezulta ca societatea a desfăşurat activitate în perioada de referinţă, dar nu a declarat si nu a achitat obligaţiile fiscale la scadenţă.
Intimatul a deţinut calitatea de asociat in perioada 11.04.2011-20.06.2014, respectiv calitatea de administrator in perioada 11.04.2011-16.07.2013, asa cum rezultă din informaţiile existente la ORCT Braşov.
II. Procedura în faţa instanţei de recurs
Prin rezoluţia din 27 noiembrie 2018 a completului învestit cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată în şedinţă publică a recursului la data de 14 octombrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului în complet de filtru conform art. 493 alin. (5) – (7) din Codul de procedură civilă, faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr.106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din Codul de procedură civilă este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal).
Intimatul-reclamant A a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.
În apărare, a arătat că nu îi sunt imputabile faptele menţionate în cadrul deciziei privind stabilirea răspunderii solidare, neputând fi reţinută nici existenţa relei-credinţe, motiv pentru care solicită respingerea recursului şi obligarea recutrentelor la plata cheltuileilor de judecată .
A apreciat că motivele de recurs neîntemeiate, în opinia sa instanţa de fond analizând şi dând o dezlegare corectă cauzei deduse judecăţii.
În ceea ce priveşte prima critica adusă de recurentă, referitoare la nereţinerea împrejurării că răspunderea intimatului subzista şi după cesionarea părţilor sociale până la momentul înscrierii contractului de cesiune la Registrul Comerţului, acesta a precizat că a fost asociat unic şi administrator al societăţii debitoare de la înfiinţarea acesteia (11.04.2011) până în anul 2012, când prin Decizia nr.1/11.07.2012, a fost revocat din funcţia de administrator, numindu-se în această funcţie noul asociat, dl C.
Prin Hotărârea nr.1/17.07.2012 a asociaţilor, intimatul a transmis părţile sociale pe care le mai deţinea în societate numitului C, astfel că de la acea dată s-a retras definitiv din societate, predând actele contabile, administrative, comerciale etc. noului administrator.
A precizat că nu a încheiat un proces-verbal de predare-primire a acestor documente, abia în ziua de 5.09.2013 reuşind să se prezinte împreună cu C la biroul notarului public unde noul administrator a dat o declaraţie autentificată sub nr 1507/2013, prin care recunoaşte că i-au fost predate toate actele contabile ale societăţii.
A susţinut că obligaţia de a depune la Registrul Comerţului toate actele, deciziile, actul constitutiv actualizat etc, care să facă opozabile modificările intervenite în cadrul societăţii îi revenea noului administrator.
Prin urmare, intimatul nu a avut cunoştinţă despre faptul că acesta nu a făcut toate demersurile în vederea înscrierii la ONRC a modificărilor survenite în cadrul societăţii.
În cursul anului 2014 a fost vizitat la domiciliu de către doi inspectori din cadrul ANAF, ocazie cu care a dat o declaraţie în legătura cu societatea al cărui asociat şi administrator a fost.
Ulterior, a fost invitat la sediul ANAF Braşov, unde a fost întrebat despre anumite societăţi şi despre numitul D, care era administrator şi asociat al “B” S.R.L. în acel moment.
La acel moment l-a sunat pe numitul Dl C şi i-a cerut să procedeze la înregistrarea tuturor documentelor la ONRC, ceea ce s-a întâmplat, după cum rezulta din extrasul ONRC Braşov, în lunile iunie-iulie 2014.
În ceea ce priveşte susţinerea recurentelor că reaua credinţă a intimatului este dovedită fata de lipsa bunurilor din averea debitoarei, nejustificarea disponibilităţilor băneşti şi lipsa oricărui indiciu privind sediul debitoarei, a susţinut că nu poate fi reţinută reaua-credinţă ca rezultând din nedeclararea sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, după cum nu i se poate imputa înstrăinarea activelor societăţii debitoare, întrucât în perioada în care a fost administrator al societăţii toate declaraţiile, balanţele contabile, bilanţurile contabile ale societăţii au fost depuse la timp, a declarat şi achitat la scadenta toate obligaţiile fiscale ale “B” S.R.L., după cum rezulta din inscrisurile depuse în probatiune, iar la data de 17.07.2012, când a ieşit definitiv din societate, aceasta nu avea nicio obligaţie fiscală restantă.
Lipsa disponibilităţilor băneşti ori a bunurilor averii debitoarei la mai bine de 5 ani de când a părăsit societatea nu-i pot fi imputate.
A mai arătat că, în cadrul dosarului penal nr. 742/P/2014 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov s-a desfăşurat în data de 30.03.2017 o percheziţie domiciliară la adresa situata în Braşov, B-dul xxx nr x, reprezentând domiciliul intimatului şi fostul sediul al societăţii “B” S.R.L., dar nu au fost găsite documente contabile sau acte comerciale, ci doar acte constitutive şi acte adiţionale la actul constitutiv al “B” S.R.L., iar intimatul a fost ulterior audiat ca martor.
A invocat intimatul şi prevederile art.12 alin.4 din Codul de procedură fiscală referitoare la prezumţia de bună-credinţă a contribuabilului, precum şi Decizia nr.1587 din 27 martie 2014 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal.
În ceea ce priveşte faptul că Decizia de impunere nr BV 217/16.06.2016 prin care s-au stabilit obligaţii de plata suplimentare în sarcina debitoarei vizează perioada 13.04.2011-31.12.2014, când parţial şi intimatul a avut calitatea de administrator şi asociat în SC “B” S.R.L., a susţinut intimatul că, potrivit raportului de inspecţie fiscală, s-au stabilit obligaţii de plata suplimentare în sumă totală de 13.109.137 lei, compuse din impozit pe profit, TVA, dobânzi şi penalităţi aferente, sume care provin din înlăturarea cheltuielilor înregistrate în contabilitatea societăţii, precum şi din nerecunoaşterea dreptului de deducere a TVA, atât în perioada în care a administrat-o, cât şi ulterioare.
În lipsa documentelor justificative constând în facturi, chitanţe etc., ce au fost predate noului administrator şi asociat C, a făcut demersuri pentru a procura contabilitatea societăţii, luând legătura cu fostul contabil al societăţii care mai avea stocată în calculator evidenţa contabilă şi obţinând o serie de balanţe analitice, balanţe furnizori, balanţe clienţi, fişe furnizori, fişe clienţi, situaţii facturi, registru bancă, jurnal de cumpărări pentru anii 2011-2012.
A solicitat, de asemenea, extrasele de cont de la Banca X, singura unitate bancară unde societatea avea cont deschis şi prin care s-au derulat toate plăţile, neexistând plăți în numerar, extrase în care sunt menţionate, atât numărul facturilor achitate de societatea “B” SRL furnizorilor, cât şi numărul facturilor de livrare marfa, achitate de către clienţi.
În încercarea de a depune la dosarul cauzei şi copii de pe facturile de achiziţii marfa şi de pe facturile de livrare, s-a adresat foştilor colaboratori, dar toate plicurile conţinând aceste solicitări i-au fost returnate, singurul venind de la E SRL, client care însă nu a furnizat copii după facturile de livrare marfă, ci doar a detaliat în adresa de răspuns valoarea achiziţiilor efectuate de la societatea “B” SRL în perioada 2011-2013.
A invocat intimatul reclamant în acest context jurisprudența CJUE în materie de TVA, respectiv: hotărârea din Cauza C-277/14 şi hotărârea din cauza Paper Consult C-101/16.
A mai precizat că până în luna iulie 2012 a locuit la adresa din Braşov, xxx nr.xxx după care s-a mutat în bd. yyyy nr.yy, până în iunie 2015, după care a revenit în bd. xxx, însă în perioada 13.07.2016-2.02.2017 a fost plecat la muncă pe un vas, astfel că nu a primit nicio notificare sau invitaţie din partea AJFP Braşov.
Întrucât nu mai avea nicio calitate în societatea debitoare începând cu luna iulie 2012, nu avea posibilitatea să solicite instanţei deschiderea procedurii insolvenţei sau să conteste datoriile societăţii, ulterioare ieşirii sale din firmă, ori să solicite în numele societăţii achitarea eşalonată a obligaţiilor restante.
Recurentele pârâte au depus la dosar răspuns la întâmpinare, reiterând principalele aspecte invocate în cererea de recurs.
În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.
III. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs
Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul pârâtelor este fondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.
Intimatul reclamant a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrative reprezentate de Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 34998/31.03.2017 emisă de pârâta AJFP Braşov şi de Decizia nr. 1005/19.06.2017 emisă de pârâta DGRFP Braşov în soluționarea contestației administrative.
Acțiunea sa a fost admisă, prima instanță apreciind ca fiind netemeinice și nelegale actele administrative contestate.
Hotărârea instanței de fond a fost recurată de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.
III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Analizând criticile aduse de recurentele pârâte sentinței pronunțate de instanța de fond, Înalta Curte constată, referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art.488 alin.1 pct.8 din Codul de procedură civilă (”hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material”), că acesta a fost invocat, în principal, prin raportare la art.25 alin.2 lit.b şi d şi art.26 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dar şi la prevederile Legii societăţilor nr.31/1990.
Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din Codul de procedură civilă, să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.
În speţă, decizia de angajare a răspunderii patrimoniale a intimatului reclamant A a fost emisă în temeiul prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar potrivit art.25 – Răspunderea solidară:
„(…) (2) Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (…);
b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credinţă, sub orice formă, a activelor debitorului; (…);
d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale; (…).
(5) Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare.”
Totodată, art.26 – Dispoziţii speciale privind stabilirea răspunderii” din Cod dispune:
”(1) Răspunderea persoanelor prevăzute la art.25 se stabileşte prin decizie emisă de organul fiscal competent pentru fiecare persoană fizică sau juridică în parte. Decizia este act administrativ fiscal potrivit prezentului cod.
(2) Înaintea emiterii deciziei prevăzute la alin. (1), organul fiscal efectuează audierea persoanei potrivit art. 9. Persoana are dreptul să îşi prezinte în scris punctul de vedere, în termen de 5 zile lucrătoare de la data audierii.
(3) Prin excepţie de la prevederile art. 9 alin. (4) este nulă decizia de atragere a răspunderii solidare emisă fără audierea persoanei căreia i s-a atras răspunderea. Dispoziţiile art. 9 alin. (3) rămân aplicabile. (…).
(5) Răspunderea se stabileşte atât pentru obligaţia fiscală principală, cât şi pentru accesoriile acesteia. (…).”
În raport cu dispoziţiile legale mai sus menţionate, Înalta Curte constată cu prioritate că în cauză nu poate fi reţinută, contrar susţinerilor intimatului din întâmpinare, neîndeplinirea condiţiilor procedurale (îndeosebi a celei prevăzute la art.26 alin.3 din Codul de procedură fiscală) şi nici de formă în emiterea actelor administrativ-fiscale contestate.
În acest context, Înalta Curte constată că decizia de angajare a răspunderii solidare respectă conţinutul prevăzut de art.26 alin.4 din Codul de procedură fiscală.
Totodată, în privinţa obligației de audiere a persoanei vizate, se constată, din cuprinsul înscrisurilor depuse la dosar, că a fost îndeplinită legal procedura de notificare în vederea audierii a reprezentanţilor societăţii şi a intimatului-reclamant.
Astfel, a fost emisă notificarea nr.335668/11.11.2016 în vederea audierii asociatului/administratorului, transmisă prin posta cu confirmare de primire, însă corespondenţa a fost, de asemenea, returnată cu menţiunea ״expirat termen de păstrare”, motiv pentru care s-a procedat la comunicarea actului prin publicitate, conform prevederilor art.47 alin.(5) din Legea nr.207/2015, privind Codul de procedură fiscală, prin anunţul colectiv nr. 335929/22.11.2016, fiind considerat comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului.
Intimatul reclamant a fost legal notificat ca în data de 14.12.2016 să se prezinte la organul fiscal în vederea studierii dosarului şi exprimării unui punct de vedere cu privire la situaţia fiscală a societăţii şi la împrejurările care au dus la insolvabilitatea acesteia, dar nu a dat curs solicitării din motive personale, neimputabile organelor fiscale.
Ulterior a fost emisă o a doua notificare (nr.347193/30.12.2016) în vederea audierii asociatului/administratorului, transmisă prin poştă cu confirmare de primire, însă corespondenţa a fost returnată cu aceeaşi menţiune ״expirat termen de păstrare”, astfel că şi acest act a fost recomunicat prin publicitate, conform dispoziţiilor procedurale, prin anunţul colectiv nr. 347395/17.01.2017, fiind considerat comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului.
Se mai reţine că exigențele legii impun ca starea de insolvabilitate a societății să fie constatată, în condițiile Codului de procedură fiscală, anterior stabilirii răspunderii administratorului, ceea ce s-a realizat în cauză prin întocmirea Procesului verbal de declarare a stării de insolvabilitate a debitoarei nr.334480/26.09.2016.
În această ordine de idei, Înalta Curte constată că organele de executare au verificat situaţia patrimonială a societăţii debitoare, cuantificând valoarea bunurilor si veniturilor deţinute de aceasta, prin solicitarea si consultarea datelor înscrise in situaţiile financiar-contabile anuale şi/sau semestriale, rezultând ca ultimul bilanţ depus a fost la data de 31.12.2012.
A fost verificat şi sediul social al societăţii debitoare, constatându-se că nu se desfăşoară niciun fel de activitate şi neputând fi contactat niciun reprezentant al societăţii, motiv pentru care s-a întocmit procesul verbal de constatare nr.333961/25.08.2016.
Procesul-verbal de constatare a insolvabilităţii nr.334480/26.08.2016 a fost transmis prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, la sediul social al societăţii (stabilit, în baza unui contract de comodat, într-una dintre locuinţele intimatului reclamant) şi, întrucât corespondenţa a fost returnată pentru expirarea termenului de păstrare, organul fiscal a procedat în data de 18.10.2016 la comunicarea prin publicitate a procesului verbal, potrivit dispoziţiilor art. 47 alin. (5) din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind considerat comunicat in termen de 15 zile de la data afişării anunţului.
Contrar celor reţinute de judecătorul fondului, lipsa bunurilor din averea debitoarei şi a oricărui indiciu privind locaţia acestora ori situaţia lor juridică actuală, precum si nejustificarea utilizării disponibilităţilor băneşti, conduc la concluzia rezonabilă că acestea au fost folosite in interes personal de către administratori şi asociaţi.
De asemenea, câtă vreme s-a constatat că societatea a desfăşurat activitate fără să achite obligaţiile fiscale datorate bugetului de stat (neplata acestora la timp atrăgând ulterior calcularea de majorări si penalităţi), în principal în perioada 2011-2013, când intimatul reclamant era administrator şi, respectiv, asociat, se conturează reaua-credinţă a intimatului, care a acţionat în interes propriu, nedând prioritate achitării obligaţiilor bugetare, acest comportament conducând în final la starea de insolvabilitate a societăţii.
Intimatul reclamant a susţinut că, începând cu data de 17.07.2012, a ieşit definitiv din societate, iar până la acel moment şi-a îndeplinit la timp toate obligaţiile ce îi reveneau ca administrator, precum şi faptul că nu a fost dovedită îndeplinirea condiției relei sale credințe în nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale ori în ascunderea/înstrăinarea activelor societăţii.
Înalta Curte reţine că, în mod eronat, judecătorul fondului a considerat decisivă împrejurarea că intimatul reclamant nu a mai îndeplinit funcţia de administrator şi a cedat toate părţile sociale în anul 2012.
Din datele comunicate de Oficiul Registrului Comerţului Braşov rezultă că intimatul reclamant a deţinut calitatea de asociat în perioada 11.04.2011-20.06.2014 şi calitatea de administrator în perioada 11.04.2011-16.07.2013.
Înalta Curte constată că, într-adevăr, prin Hotărârea nr.1/17.07.2012, intimatul şi-a cedat părţile sociale către numitul Dl C, dar în calitatea sa de asociat cedent putea cere imediat înscrierea menţiunii necesare în Registrul Comerţului, dar nu a făcut-o până la 16.07.2013.
Conform art.203 alin.2 din Legea societăţilor nr.31/1990 în forma în vigoare la data cesiunii, potrivit cărora transmiterea de părţi sociale are efect faţă de terţi numai din momentul înscrierii ei în registrul comerţului, ceea ce înseamnă că răspunderea cedentului subzistă până la această dată.
Or, în speţă, prima înregistrare la ORC a menţiunilor privind revocarea din funcţia de administrator a intimatului A şi numirea ca administrator a numitului Dl C a fost efectuată la 16.07.2013, primul păstrându-şi calitatea de asociat cu cota de 50%, potrivit Hotărârii nr.1/11.07.2012.
A doua menţiune, cu privire la revocarea fostului administrator şi numirea ca administrator a numitului D a fost înscrisă la 20.06.2014 potrivit Hotărârii asociaţilor nr.1/17.07.2012. Astfel, în privinţa efectelor transmiterii părţilor sociale şi a revocării administratorilor faţă de recurente, care sunt terţi în raport cu societatea debitoare şi asociaţi, transmisiunea de părţi sociale este opozabilă de la data de 16.07.2013 în cazul intimatului reclamant şi de la data de 20.06.2014 în cazul intimatului pârât Dl C.
Potrivit art.1961 raportat la art.194 alin.1 lit.b din Legea societăţilor nr.31/1990 şi având în vedere art.10 pct.2 din Actul constitutiv al societăţii debitoare, rezultă că adunarea generală a asociaţilor este cea care poate revoca şi da descărcare de activitate administratorilor.
Prin urmare, răspunderea administratorilor cu privire la gestionarea activităţii şi existenţa bunurilor în patrimoniul debitoarei subzistă până în momentul descărcării de gestiune realizate în condiţiile legii.
Or, nici prin Decizia nr.1/11.07.2012, nici prin Hotărârea nr.1/17.07.2012 nu s-a dat descărcare de gestiune foştilor administratori pentru a fi reţinută înlăturarea răspunderii intimatului reclamant la data cesiunii părţilor sociale.
Conform declaraţiei notariale din 5.09.2013 rezultă că la prima cesiune de părţi sociale s-au predat doar actele contabile ale societăţii, nu şi activele aflate în patrimoniul societăţii, astfel încât nu se poate reţine că a avut loc o descărcare de gestiune potrivit legii, greşit apreciind intimatul reclamant A că este derobat de orice răspundere din anul 2012.
Înalta Curte reţine că, într-adevăr, ultimul bilanţ contabil depus a fost cel înregistrat la 31.12.2012, bunurile evidenţiate în acest bilanţ nu au fost însă predate, iar ca dată certă a preluării actelor contabile de către administratorul Dl C poate fi avută în vedere doar data de 5.09.2013 (data declaraţiei autentificate a acestuia din urmă).
Înalta Curte nu împărtășește nici considerentele instanței de fond în sensul că decizia de stabilire a răspunderii solidare este nelegală pentru că organul fiscal nu a arătat, în concret, care sunt motivele de fapt care justifică reţinerea relei – credinţe a administratorului.
Reaua – credinţă a reclamantului rezultă din faptul că ultima situaţie financiară anuală a fost aferentă anului 2012, iar prin nedepunerea situaţiilor financiare anuale, deşi intimatul a păstrat încă o perioadă ulterioară calitatea de administrator şi, respectiv, asociat, s-au ascuns cu rea-credinţă activele societăţii, fiind aplicabile prevederile art. 25 alin. 2 lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
De asemenea, din probatoriul administrat în faţa instanţei de fond reiese că societatea “B” SRL figurează cu obligaţii fiscale restante la bugetul consolidat al statului, din cuprinsul Deciziei de impunere întocmite la 23.05.2016, neanulată până în prezent şi a raportului de inspecţie fiscală ce a stat la baza acesteia rezultând că obligaţiile fiscale principale vizează activitatea comercială a societăţii din perioada 13.04.2011-31.12.2014.
Astfel, din RIF rezultă că nu au fost puse la dispoziţia organelor fiscale documentele solicitate, că o parte din înregistrările contabile nu reprezintă operaţiuni reale în lipsa documentelor primare, că s-au identificat neconcordanţe cu parteneri reprezentând achiziţii intracomunitare de bunuri nedeclarate de debitoare în perioada aprilie 2011 – octombrie 2014, deci inclusiv (sau în cea mai mare parte) în perioada în care intimatul era administrator.
S-au stabilit obligaţii de plată suplimentare în sumă totală de 13.109.137 lei, compuse din impozit pe profit de 3.644.105 lei şi TVA 5.442.298 lei, la care s-au calculat dobânzi şi penalităţi (2.297310 lei aferente TVA şi 1.725.415 lei aferente impozitului pe profit).
Intimatul reclamant a expus pe larg în întâmpinare (ca şi în acţiunea introductivă) apărări şi critici care vizează temeinicia şi legalitatea deciziei de impunere, deci exced obiectului prezentului litigiu şi, implicit, controlului judiciar al instanţei de recurs.
În plus, susţinerile sale din întâmpinare în sensul că niciunul dintre pretinşii clienţi nu a putut fi contactat, cu excepţia societăţii E SRL, nici acesta nefiind însă în măsură să prezinte efectiv vreo factură, nu fac decât să confirme veridicitatea constatării organelor fiscale privind nedeţinerea de documente justificative (în sensul Directivei privind TVA şi chiar a jurisprudenţei CJUE pe care intimatul a invocat-o), în condiţiile în care intimatului nu i s-a imputat faptul că nu a fost ţinută corespunzător contabilitatea firmei, ci lipsa documentelor justificative pentru cheltuieli şi pentru a beneficia de deducerea TVA.
Or, potrivit Legii nr.31/1990 (art.73 alin.1 lit.e), răspunderea pentru îndeplinirea obligaţiilor legale ale societăţii revine administratorului, iar din punct de vedere juridic, intimatul reclamant şi-a păstrat calitatea de administrator şi nu s-a derobat de această răspundere prin emiterea deciziei asociatului unic de revocare a sa din această funcţie până la înregistrarea menţiunii în Registrul Comerţului.
În plus, buna credinţă şi obligaţiile impuse de Legea nr.31/1990 asociaţilor societăţii îi impuneau şi doar în calitate de asociat să se asigure de desfăşurarea activităţii societăţii cu respectarea legii şi de achitarea datoriilor fiscale reale.
Contrar argumentaţiei instanţei de fond, nu poate fi ignorată împrejurarea că nu există nicio justificare pentru comportamentul intimatului, care în perioada în care a fost administratorul societăţii şi asociat, cu rea credinţă intimatul nu şi-a îndeplinit obligaţiile pe care le avea în calitatea de reprezentant legal al societăţii potrivit art.20 alin.(1) din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedura fiscala, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede că ״[…] reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice […] sunt obligaţi sa îndeplinească obligaţiile ce revin potrivit legislaţiei fiscale persoanelor sau entităţilor reprezentate. Aceşti reprezentanţi îndeplinesc obligaţiile fiscale de plată ale persoanelor sau entităţilor reprezentate din acele mijloace pe care le administrează […]” în temeiul prevederilor art. 73 alin. (1) lit. e) din Legea societăţilor nr.31/1990, conform cărora ״ […] administratorii sunt solidar răspunzători fata de societate pentru stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, actul constitutiv le impune […]”.
Intimatul reclamant avea calitatea de asociat şi administrator la data derulării tranzacţiilor (când a intervenit faptul generator) pentru care nu există documente justificative şi, deci, avea cunoştinţă de faptul că, în aceste condiţii, societatea datora TVA, neputând beneficia de deductibilitate.
De altfel, a arătat chiar în întâmpinare că a luat cunoştinţă de neregulile fiscale în cursul anului 2014, când a fost contactat în acest sens de organele fiscale.
Aşa fiind, Înalta Curte constată că organele fiscale au adus probe din care rezultă ascunderea activelor societăţii, dar şi nedeclararea şi, în consecinţă, neachitarea la termen a obligaţiilor fiscale ale societăţii debitoare.
În schimb, intimatul reclamant nu a expus şi dovedit o situaţie de fapt contrară, afirmând doar că nu a mai avut nicio calitate în societate din anul 2012 (susţinere nefundamentată legal), deci nu îi mai incumba vreo obligaţie, în aceste condiţii neputându-se angaja legal răspunderea sa solidară.
Acceptând în mod voit, deci cu rea-credință, prin pasivitatea sa contrară îndatoririlor legale, intrarea societăţii debitoare în insolvabilitate şi acumularea debitelor accesorii, a prejudiciat şi societatea, dar mai ales a prejudiciat bugetul de stat prin neachitarea creanțelor fiscale către acesta.
Înalta Curte constată, deci, că deși a făcut referire expresă la prevederile art.25 alin.1 lit.b şi d din Codul de procedură fiscală, instanța de fond a făcut o greșită interpretare a acestora, considerând fără temei că nu a fost dovedită în cauză condiţia relei credinţe pentru angajarea răspunderii solidare a intimatului.
Astfel, legiuitorul nu impune condiţia vinovăției exclusiv sub forma intenției directe, astfel cum eronat consideră instanţa de fond, însuşindu-şi fără temei argumentul intimatului reclamant, pentru stabilirea relei credinţe intenţia indirectă putând fi luată, de asemenea, în considerare, cu atât mai mult cu cât este vorba de fapte personale omisive ale administratorului societății, care au determinat (cauzat/generat) efectul prevăzut de textul de lege (neachitarea la termen a obligaţiilor fiscale, ascunderea activelor societăţii debitoare).
Or, fiecare dintre administratorii sau foştii administratori culpabili răspunde solidar cu societatea debitoare pentru faptele comisive sau omisive proprii care au determinat nedeclararea sau neachitarea datoriilor fiscale.
Cât priveşte susţinerea recurentelor referitoare la inaplicabilitatea în speţă a art.72 („Obligaţiile şi răspunderea administratorilor sunt reglementate de dispoziţiile referitoare la mandat şi de cele special prevăzute în această lege.”) şi art.73 („(1) Administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru: … e) stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, actul constitutiv le impun.”) din Legea nr. 31/1990 privind societăţile, Înalta Curte o consideră fondată, întrucât aceste dispoziţii legale reglementează răspunderea administratorilor societăţii în general, însă fără a exclude posibilitatea ca organul fiscal să procedeze la atragerea răspunderii solidare în temeiul dispoziţiilor speciale reprezentate de art.25 alin.2 lit. b) si d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
De altfel, deschiderea procedurii de insolvenţă s-a dispus prin sentinţa civilă nr.1035/sind/21.09.2017 a Tribunalului Braşov, deci ulterior emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare a intimatului reclamant.
În plus, în măsura în care s-ar stinge obligaţiile fiscale prin achitarea benevolă sau executarea silită a altui obligat solidar sau a administratorului căruia i s-a angajat răspunderea în temeiul art.169 din Legea nr.85/2014, intimatul reclamant va putea opune pe calea contestaţiei la executare liberarea în temeiul art.26 alin.7 din Legea nr.207/2015, fiind vorba de o împrejurare ulterioară emiterii deciziei de angajare a răspunderii sale solidare, iar nu de o cauză de nulitate/nelegalitate a acesteia.
În concluzie, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantului.
III.2. Soluţia instanţei de recurs
În baza dispoziţiilor art.20 din Legea nr.554/2004 coroborate cu art.496 alin.1 raportat la art.488 alin.(1) pct.8 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte a admis recursul formulat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, a casat sentinţa recurată şi, rejudecând, a respins acţiunea formulată de reclamant ca neîntemeiată.
CITIȚI din categoria #jurisprudențaÎCCJ:
- Fonduri europene. Evaluarea greșită a proiectului de către autoritatea de finanțare
- Faptă anticoncurențială mascată sub forma participării în asociere la o procedură de licitație publică. Regimul sancționator contravențional aplicabil materiei concurenței
- Invocarea de către una dintre părți, pe calea concluziilor scrise, a unor aspecte nediscutate în timpul dezbaterilor asupra cauzei
