Jurisprudența ÎCCJ | Notar public, condamnat la închisoare cu suspendare și muncă în folosul comunității pentru evaziune fiscală

Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a reţinut că inculpata A. a săvârşit infracţiunea de evaziune fiscală în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu aplic. art. 35 din C. pen., constând în aceea că, în perioada 01.01.2012 – 31.12.2014, în calitate de notar public, a omis înregistrarea în evidenţele contabile ale Biroului Notarial Public “A.” a sumei de 477.313,54 RON reprezentând venituri nete obţinute cu titlu de onorarii notariale (31 acte materiale) şi, totodată, a omis înregistrarea în evidenţele contabile şi nu a declarat TVA colectată, în cuantum de 43.304,41 RON (11 acte materiale), fapt ce a cauzat un prejudiciu bugetului de stat consolidat în cuantum total de 132.276,81 RON (echivalentul sumei de 29.792 euro), reprezentând impozit pe profit datorat în sumă de 37.010,17 RON şi TVA de plată în sumă de 95.266,64 RON.

În argumentarea acestei soluţii, instanţa de fond a reţinut că situaţia de fapt reiese din coroborarea următoarelor mijloace de probă: declaraţiile martorilor B. şi C., raportul de expertiză contabilă, documentele de evidenţă contabilă a biroului notarial vizând perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2012 şi 31 decembrie 2014, respectiv registrul-jurnal de încasări şi plăţi, jurnale de cumpărări şi vânzări, facturi fiscale şi chitanţe, registrele notariale ţinute de către biroul notarial şi situaţiile statistice raportate în această perioadă Camerei Notarilor Publici Bucureşti de către biroul notarial, actele notariale întocmite/autentificate în perioada 2012 – 2014, evidenţele A.N.A.F., raportul de constatare tehnico-ştiinţifică din data de 23.01.2018, nota de control nr. x din 03.12.2014.

În esenţă, instanţa de fond a reţinut că inculpata A., deşi avea obligaţia să menţioneze cronologic şi complet în registrele de contabilitate (registrul-jurnal de încasări şi plăţi şi registrul de vânzări şi de cumpărări) atât veniturile şi cheltuielile realizate, cât şi TVA colectată, astfel încât să permită în orice moment identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate, a completat registrul-jurnal de încasări şi plăţi doar în perioada ianuarie- aprilie 2012 şi, respectiv, în luna martie 2013, omiţând astfel în mod repetat, de un număr de 31 de ori (în perioada mai – decembrie 2012, ianuarie – februarie 2013, aprilie – decembrie 2013 şi, respectiv, ianuarie – decembrie 2014), să evidenţieze în acest registru veniturile obţinute din onorarii în cuantum de 477.313,54 RON. În plus, inculpata a completat jurnalul de vânzări şi cumpărări (în baza căruia se întocmeşte decontul de TVA) doar în primul trimestru al anului 2012.

S-a mai reţinut că inculpata nu a depus decontul de TVA cod 300 pentru perioada aprilie 2012 – februarie 2013 şi nici pe cel de TVA cod 311 (după anularea înregistrării în scop de TVA) pentru perioada martie 2013 – decembrie 2014, deşi avea obligaţia să depună trimestrial declaraţia cod 300, respectiv cod 311, omiţând astfel de 11 ori depunerea decontului de TVA (pentru trimestrele II – IV ale anului 2012, I – IV ale anului 2013 şi I – IV ale anului 2014).

Instanţa de fond a notat că împrejurarea că inculpata A. a completat registrul general notarial şi registrul de succesiuni în perioada 2012 – 2014 cu date privind fiecare act notarial şi onorariul notarial aferent, nu este de natură a înlătura tipicitatea infracţiunii, în condiţiile în care aceste registre notariale nu reprezintă “acte contabile sau alte documente legale” în sensul dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Astfel, pentru funcţionarea corespunzătoare a birourilor notariale este necesară ţinerea unei evidenţe prin înregistrarea actelor întocmite, în registre speciale. Regulamentul de punere în aplicare a Legii nr. 36/1995 (art. 40 şi urm.) impune obligativitatea organizării unei activităţi de registratură atât pentru posibilitatea conservării şi materializării activităţii notariale, cât şi pentru exercitarea controlului profesional prevăzut de lege. Prin urmare, aşa cum se prevede în mod expres în regulament, actele întocmite, precum şi consultaţiile notariale trebuie înregistrate, menţionându-se, totodată, şi onorariul.

În plus, curtea de apel a reţinut că birourile notarilor publici sunt organizate după principiul liberei iniţiative, acestea constituindu-se ca agenţi economici, motiv pentru care notarii publici sunt obligaţi să ţină, pe lângă registrele specifice profesiei, şi anumite registre contabile, conform art. 100 alin. (3) din Legea nr. 36/1995 (în vigoare la momentul comiterii faptei), iar potrivit dispoziţiilor art. 48 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. (în vigoare la momentul comiterii faptei) inculpata era obligată să organizeze şi să conducă contabilitate în partidă simplă, cu respectarea reglementărilor în vigoare privind evidenţa contabilă şi să completeze Registrul-jurnal de încasări şi plăţi, Registrul-inventar şi alte documente contabile prevăzute de legislaţia în materie.

Ca atare, completarea registrelor notariale nu poate exonera inculpata de obligaţia de a tine contabilitatea biroului notarial, în conformitate cu dispoziţiile art. 100 alin. (3) din Legea nr. 36/1995 şi art. 48 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , registrele notariale putând fi verificate în cadrul controlului profesional, iar actele contabile putând fi verificate în cadrul controlului fiscal. Din nicio dispoziţie legală nu a rezultat că organul fiscal avea îndrituirea de a verifica, în cadrul unui control, registrele notariale, ci doar actele şi evidenţa financiar contabilă.

Pe de altă parte, s-a remarcat faptul că nici măcar evidenţa notarială nu a fost ţinută de inculpată în mod corespunzător, astfel cum rezultă din nota de control nr. x din 03.12.2014, în care s-a reţinut, urmare a controlului efectuat de Camera Notarilor Publici Bucureşti, că apartamentul în care funcţiona biroul notarial nu putea fi calificat drept sediu funcţional întrucât: multe elemente din arhivă, dosare, acte notariale, mape se aflau în dezordine, nearhivate; toate actele şi procedurile notariale din anii 2013 – 2014 nu erau îndosariate, aranjate pe mape şi nici ţinute într-un spaţiu corespunzător, fiind aşezate pe podea şi pe mobilier; registrele notariale pe anul 2013 erau completate cu creionul, cu foarte multe spaţii libere şi cu ştersături; pentru anul 2014 nu au fost făcute menţiuni în registrele notariale cu privire la actele sau procedurile instrumentate, deşi acestea existau, iar inculpata le raportase în situaţiile statistice înaintate Camerei Notarilor Publici Bucureşti.

Urmare a neînregistrării în actele contabile a veniturilor realizate din onorarii notariale şi a TVA colectată, baza impozabilă a fost diminuată şi TVA colectat nevărsat, ceea ce a condus implicit la diminuarea obligaţiilor fiscale datorate, producându-se aşadar urmarea imediată, respectiv prejudicierea bugetului de stat cu suma de 132.276,81 RON, din care TVA în sumă de 95.266,64 RON şi impozit pe profit în sumă de 37.010,17 RON.

Prima instanţă a arătat că legătura de cauzalitate rezultă din întregul material probator administrat în cauză şi, în special, din raportul de expertiză contabilă efectuat în cursul cercetării judecătoreşti.

Sub aspectul laturii subiective, contrar susţinerilor inculpatei A., în sensul că nu a urmărit în perioada 2012 – 2014 să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale şi nu a cunoscut documentele de evidenţă contabilă pe care trebuia să le întocmească, precum nici declaraţiile pe care trebuia să depună la organul fiscal, curtea a reţinut că, din probele administrate în cauză şi din împrejurările comiterii faptei, inculpata a acţionat cu intenţie directă (art. 16 alin. (3) lit. a) din C. pen.), în sensul că a prevăzut rezultatul faptei, urmărind producerea acestuia prin comiterea faptei.

Astfel, s-a notat că, în momentul în care a început să desfăşoare o activitate independentă producătoare de venituri, cum este exercitarea activităţii de notar public, inculpata trebuia să îşi adapteze conduita la normele care instituiau obligaţii fiscale în sarcina sa, neputând invoca în apărare, aşa cum a statuat şi Curtea Constituţională în Decizia nr. 634/2017 (publicată în data de 01.02.2018 Monitorul Oficial al României, prin care a fost respinsă excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale), că nu a cunoscut normele care prevedeau documentele de evidenţă financiar contabilă pe care trebuia să le întocmească şi declaraţiile pe care trebuia să le depună la organul fiscal.

Mai mult, în condiţiile în care inculpata A. a menţionat veniturile obţinute din exercitarea activităţii de notar în registrul de încasări şi plăţi în perioada ianuarie – aprilie 2012, respectiv în luna martie 2013, a completat jurnalele de vânzări şi cumpărări pentru trimestrul I al anului 2012, a emis facturi fiscale şi chitanţe care atestau încasarea de onorarii în perioada 2012 – 2014 şi, totodată, a depus la organul fiscal declaraţii cod 200 privind veniturile realizate în România pentru anul 2012 şi declaraţia cod 300 privind TVA pentru primul trimestru al anului 2012, curtea de apel nu a putut reţine apărarea inculpatei în sensul că nu a cunoscut obligaţiile care îi reveneau în calitate de notar public, respectiv înregistrarea cronologică şi completă a operaţiunilor şi veniturilor obţinute în evidenţele contabile ale biroului său notarial şi declararea la organul fiscal atât a veniturilor, cât şi a TVA colectată în vederea stabilirii obligaţiilor fiscale.

Astfel fiind, curtea a reţinut că inculpata A., în momentul în care nu a înregistrat în evidenţele contabile ale biroului notarial veniturile obţinute cu titlu de onorarii, TVA colectată şi nu le-a declarat la organul fiscal, a prevăzut şi, totodată, a urmărit sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale care îi reveneau.

Simplul fapt că inculpata A. a completat registrul general notarial şi registrul de succesiuni în perioada 2012 – 2014 cu date privind fiecare act notarial şi onorariul notarial aferent, nu este de natură să înlăture răspunderea penală în condiţiile în care aceste registre notariale nu reprezintă documente de evidenţă contabilă, datele din cuprinsul acestora stând la baza întocmirii situaţiilor statistice lunare şi anuale ce trebuie înaintate Camerei Notarilor Publici Bucureşti în vederea stabilirii cotelor de contribuţie şi pentru controlul activităţii.

Instanţa de fond a arătat că nu poate fi reţinută nici apărarea inculpatei în sensul că veniturile obţinute din exercitarea profesiei de notar nu au fost suficiente pentru a apela la serviciile unei persoane cu studii de specialitate care să se ocupe de ţinerea evidenţelor contabile, întrucât actele de urmărire penală efectuate în cauză au relevat că inculpata a obţinut venituri în perioada 2012 – 2014 care îi permiteau să recurgă la serviciile unui contabil în situaţia în care nu putea singură să-şi organizeze contabilitatea notariatului. Ba mai mult, inculpata a beneficiat de serviciile unei persoane cu studii de specialitate, care a organizat contabilitatea biroului notarial, respectiv a completat registrul-jurnal de încasări şi plăţi în perioada ianuarie- aprilie 2012 şi, respectiv, în luna martie 2013, a completat jurnalul de vânzări şi cumpărări (în baza căruia se întocmeşte decontul de TVA) în primul trimestru al anului 2012, astfel cum rezultă din declaraţia martorului C.

Or, aspectele constatate de către Camera Notarilor Publici Bucureşti şi retragerea licenţei de funcţionare a B.N.P. “A.”, precum şi împrejurările comiterii faptei conduc la concluzia că inculpata şi-a desfăşurat în perioada 2012 – 2014 activitatea de notar public cu încălcarea normelor care instituiau în sarcina sa obligaţii privind ţinerea unei evidenţe stricte a actelor notariale instrumentate, a veniturilor, cheltuielilor, a TVA colectată şi depunerea la organul fiscal a declaraţiilor în vederea stabilirii obligaţiilor fiscale, situaţie în care prejudicierea bugetului de stat a devenit inevitabilă, conturând astfel intenţia directă a inculpatei.

Faţă de considerentele anterior expuse, curtea a constatat că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 396 alin. (2) din C. proc. pen., fiind probat dincolo de orice îndoială rezonabilă că fapta există, constituie infracţiune şi a fost săvârşită de inculpată cu vinovăţia cerută de lege, astfel că a dispus condamnarea acesteia, solicitarea de achitare neputând fi primită.

În ceea ce priveşte individualizarea pedepsei, notând dispoziţiile prevăzute de art. 74 din C. pen., curtea de apel a reţinut că fapta săvârşită de inculpată prezintă un grad de pericol social destul de ridicat, dat de importanţa valorii sociale lezate, respectiv îndeplinirea obligaţiilor fiscale de către toţi contribuabilii, condiţie esenţială pentru funcţionarea în bune condiţii a statului, că infracţiuni precum cea săvârşită de inculpată se răsfrâng indirect asupra nivelului de trai al cetăţenilor, precum şi faptul că prejudiciul produs bugetului de stat prin comiterea infracţiunii de către inculpată este în cuantum de 132.276,81 RON, echivalentul sumei de 29.792 euro.

Sub aspectul periculozităţii inculpatei, instanţa de fond a reţinut că aceasta nu este cunoscută cu antecedente penale, are studii superioare, a îndeplinit funcţia de notar public, calitate care obligă la o conduită conformă cu normele de drept şi de convieţuire socială, dar care nu a împiedicat-o pe inculpată să comită fapta reţinută în sarcina sa; s-a mai arătat că inculpata are un loc de muncă, îndeplineşte funcţia de jurist în cadrul Primăriei Sectorului 2 Bucureşti, are o vârstă (41 de ani) şi un nivel de educaţie care îi permit să conştientizeze consecinţele faptei comise, nu a recunoscut săvârşirea faptei, dar a adoptat o conduită conformă normelor procedurale prin prezentarea în faţa organului judiciar la fiecare chemare a acestuia.

Punând în balanţă toate împrejurările expuse, dar şi timpul scurs de la momentul săvârşirii faptei, respectiv de la momentul sesizării organului judiciar (2014), curtea de apel a apreciat că o pedeapsă orientată spre minimul prevăzut de lege, respectiv o pedeapsă de 2 ani şi 6 luni închisoare, este suficientă şi corespunde atât gravităţii faptei şi potenţialului de pericol social pe care îl prezintă, în mod real, persoana inculpatei, cât şi aptitudinii acesteia de a se îndrepta sub influenţa pedepsei.

Văzând dispoziţiile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 şi în baza art. 67 alin. (2) din C. pen., a interzis inculpatei exercitarea drepturilor prev. de art. 66 lit. a), b) şi g) din C. pen., pe o durată de 3 ani.

În baza art. 65 alin. (1) şi (3) din C. pen., a interzis inculpatei exercitarea aceloraşi drepturi prevăzute de art. 66 lit. a), b) şi g) din C. pen. de la rămânerea definitivă a hotărârii şi până la executarea sau considerarea ca executată a pedepsei cu închisoarea.

În stabilirea pedepsei complementare şi, implicit, a celei accesorii, curtea a avut în vedere dispoziţiile art. 67 alin. (2) din C. pen., precum şi principiile stabilite pe cale jurisprudenţială de Curtea Europeană a Drepturilor Omului (Sabou şi Pârcălab contra României, Hirst contra Marii Britanii), apreciind în concret necesitatea complinirii funcţiei de constrângere, specifică pedepsei privative de libertate cu necesitatea îndepărtării inculpatei de la activităţile care presupun încrederea publică ori exerciţiul autorităţii de stat, precum şi de la activitatea de care s-a folosit pentru comiterea infracţiunii.

În ceea ce priveşte individualizarea judiciară a modalităţii de executare a pedepsei, curtea de apel a constatat că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 91 din C. pen. pentru a se putea dispune suspendarea executării pedepsei de 2 ani şi 6 luni închisoare sub supraveghere, care, în opinia instanţei, corespunde principiului proporţionalităţii între gravitatea faptei comise şi profilul socio-moral şi de personalitate al inculpatei, fiind totodată de natură a conduce la atingerea dublului scop al pedepsei, preventiv şi educativ.

Sub aspectul laturii civile, instanţa de fond a reţinut că, prin adresa nr. x/31.01.2018, Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Juridică a comunicat faptul că, în temeiul art. 20 din C. proc. pen., se constituie parte civilă cu suma totală de 150.546,51 RON reprezentând prejudiciul cauzat bugetului de stat, astfel cum acesta este reţinut în concluziile raportului de constatare, la care se adaugă obligaţiile fiscale accesorii, calculate de la data scadentă a obligaţiei şi până la data executării integrale a plăţii.

În primul rând, s-a arătat că nu se poate reţine apărarea inculpatei în sensul că, în conformitate cu dispoziţiile art. 22 din Legea nr. 207/2015 privind C. proc. fisc. , datoriile reţinute în sarcina acesteia, în calitate de notar public, pentru perioada 2012-2014 sunt prescrise, faţă de dispoziţiile art. 110 alin. (3) şi (4) din C. proc. fisc.

În acest sens, s-a constatat că săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală reţinută în sarcina inculpatei s-a epuizat în luna decembrie 2014, astfel că termenul de 10 ani prevăzut de art. 110 din C. proc. fisc. a început să curgă de la această dată şi se împlineşte la 31 decembrie 2024.

Prin urmare, reţinând şi dispoziţiile prevăzute de art. 1.357 alin. (1) din C. civ. rap. la art. 1381 alin. (1) şi (2) din C. civ., curtea a constatat că sunt îndeplinite condiţiile răspunderii civile delictuale: fapta ilicită a inculpatei constă în săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, vinovăţia acesteia a fost stabilită sub forma intenţiei directe, există pagubă, iar legătura de cauzalitate rezultă, aşa cum s-a reţinut anterior, din probele administrate în cauză, în special din raportul de expertiză contabilă efectuat în cursul cercetării judecătoreşti.

Sub aspectul întinderii pagubei, curtea a reţinut că, în conformitate cu dispoziţiile art. 99 alin. (1) din C. proc. pen., sarcina probei revine exclusiv părţii civile, care a reclamat un prejudiciu total de 150.546,51 RON, astfel cum acesta a fost reţinut în concluziile raportului de constatare tehnico ştiinţifică întocmit în faza de urmărire penală, însă, prin expertiza contabilă, s-a stabilit un prejudiciu total de 132.276,81 RON, din care TVA în sumă de 95.266,64 RON şi impozit pe profit în sumă de 37.010,17 RON.

Întrucât partea civilă nu a făcut dovada, conform art. 99 alin. (1) din C. proc. pen., a întinderii prejudiciului la suma de 150.546,51 RON, curtea de apel a reţinut concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, în cursul cercetării judecătoreşti, de un expert independent, din care rezultă că prejudiciul total cauzat bugetului consolidat al statului este de 132.276,81 RON, din care TVA în sumă de 95.266,64 RON şi impozit pe profit în sumă de 37.010,17 RON.

În cadrul acestui prejudiciu, expertul a avut în vedere inclusiv sumele de bani reţinute de ANAF prin poprirea contului bancar al inculpatei A., situaţie în care nu s-a putut reţine nici apărarea inculpatei în sensul că a achitat integral impozitul ce i se impută prin poprirea instituită asupra salariului.

Prin urmare, în baza art. 397 alin. (1) din C. proc. pen., art. 25 alin. (1) din C. proc. pen. rap. la art. 19 alin. (5) din C. proc. pen., cu referire la art. 1357 şi art. 1381 din C. civ., curtea de apel a admis, în parte, acţiunea civilă exercitată de partea civilă şi a obligat pe inculpata A. la plata sumei totale de 132.276,81 RON, din care TVA în sumă de 95.266,64 RON şi impozit pe profit în sumă de 37.010,17 RON, la care se adaugă obligaţiile fiscale accesorii, calculate (conform legislaţiei fiscale) de la data când obligaţia a devenit scadentă şi până la data executării integrale a plăţii.

În ceea ce priveşte măsurile asigurătorii, instanţa de fond a reţinut că deşi instituirea acestora este obligatorie potrivit art. 11 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, în cauză nu au fost instituite măsuri asigurătorii în vederea garantării reparării prejudiciului produs bugetului de stat consolidat prin inacţiunea inculpatei, întrucât nu au fost identificate bunuri mobile şi/sau imobile aparţinând inculpatei A.

Ţinând seama de soluţia de condamnare dispusă în cauză faţă de inculpata A., în baza art. 272 din C. proc. pen. raportat la art. 274 alin. (1) din C. proc. pen., curtea a obligat pe aceasta la plata sumei de 9.000 RON cheltuieli judiciare către stat, din care suma de 500 RON aferentă fazei de urmărire penală şi suma de 8500 RON aferentă fazei de judecată, compusă din onorariul de expertiză contabilă în sumă de 8000 RON şi 500 RON cheltuieli judiciare din faza de judecată în fond.

În baza art. 275 alin. (6) din C. proc. pen., onorariul avocatului desemnat din oficiu pentru inculpata A., în cuantum de 260 RON, a rămas în sarcina statului.

Astfel, în opinia apelantei, sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale ar fi presupus neînregistrarea în tot sau în parte a onorariilor notariale în registrele profesionale. S-a susţinut că, de altfel, pe baza acestor înregistrări a fost efectuată expertiza contabilă, ceea ce denotă că şi organele fiscale aveau posibilitatea de a cunoaşte veniturile reale.

În subsidiar, s-a solicitat reindividualizarea pedepsei aplicate, în considerarea străduinţei manifestate de inculpată pentru acoperirea prejudiciului fiscal.

În subsidiar, inculpata a susţinut că, potrivit art. 110 din Legea nr. 207/2015 privind C. proc. fisc. , creanţele bugetare ale părţii civile sunt prescrise, întrucât termenul de prescripţie de 5 ani a început să curgă la data de 01.07.2015 şi s-a împlinit la data de 01.07.2020.

Apelul părţii civile Agenţia Naţională de Administrare Fiscală vizează legalitatea şi temeinicia sentinţei atacate sub aspectul laturii civile, solicitând obligarea inculpatei la plata sumei de 150.546,51 RON, la care să se calculeze şi obligaţiile fiscale accesorii potrivit legislaţiei fiscale în vigoare, de la momentul producerii prejudiciului şi până la data când suma va fi integral achitată.

Astfel, partea civilă a criticat în principal, înlăturarea nemotivată a raportului de constatare tehnico-ştiinţifică şi reţinerea prejudiciului în cuantumul stabilit prin expertiza judiciară, deşi acesta a fost calculat eronat.

Totodată, s-a arătat că în mod nelegal nu au fost instituite măsuri asigurătorii, în condiţiile în care, luarea acestora este obligatorie potrivit art. 11 din Legea nr. 241/2005, solicitând instanţei de apel luarea măsurilor asigurătorii asupra bunurilor mobile şi imobile ale inculpatei până la concurenţa sumelor datorate, prejudiciu şi obligaţii fiscale accesorii.

În cursul cercetării judecătoreşti în apel au fost solicitate părţii civile relaţii privind obiectul executării silite prin poprire asupra veniturilor inculpatei, s-a procedat la audierea expertului contabil pentru lămurirea concluziilor şi s-a dispus efectuarea unui supliment de expertiză, inculpata menţionând la termenul din 30 octombrie 2020 că nu doreşte să dea declaraţie.

Analizând legalitatea şi temeinicia hotărârii atacate prin prisma criticilor formulate, a actelor dosarului, precum şi din oficiu, sub toate aspectele de fapt şi de drept, în conformitate cu dispoziţiile art. 417 alin. (2) din C. proc. pen., în limitele prevăzute de acest text de lege, Înalta Curte reţine următoarele:

Inculpata A. a fost trimisă în judecată prin rechizitoriul nr. x/2014, emis la data de 08.03.2018 de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 35 alin. (1) din C. pen.

Acuzaţia adusă inculpatei constă în aceea că, în perioada 01.01.2012 – 31.12.2014, în calitate de notar public, a omis să înregistreze în evidenţele contabile ale biroului notarial totalitatea veniturilor obţinute cu titlu de onorarii notariale, precum şi să înregistreze şi să declare corespunzător TVA, fapt ce a condus la diminuarea impozitului pe venit şi TVA datorat.

Procedând la reevaluarea întregului material probator administrat, Înalta Curte constată că probele atestă, dincolo de orice îndoială rezonabilă, faptul că, în perioada 01.01.2012 – 31.12.2014, inculpata A. nu a ţinut sistematic şi cronologic evidenţa financiar contabilă a biroului notarial în cadrul căruia a desfăşurat activitatea independentă de notar public.

Astfel, atât raportul de constatare tehnico-ştiinţifică, cât şi raportul de expertiză contabilă au reţinut, în urma verificării concordanţei dintre documentele financiar contabile şi registrele generale notariale şi registrul de succesiuni, că actele contabile regăsite în evidenţele biroului notarial nu reflectă toate veniturile din onorarii evidenţiate în registrele notariale amintite.

Din documentele relative la activitatea notarială desfăşurată de inculpată, valorificate de mijloacele de probă tehnico-ştiinţifice realizate în cauză, reiese că aceasta a completat registrul-jurnal de încasări şi plăţi doar pentru perioada ianuarie – aprilie 2012 şi luna martie 2013, fiind evidenţiate parţial veniturile din onorarii a căror încasare a fost înscrisă în registrele notariale, fapt ce a condus la diminuarea bazei impozabile relevante în calcularea impozitului pe venit din activităţi independente şi, implicit, la diminuarea obligaţiilor fiscale datorate cu acest titlu, dar şi a TVA.

În ceea ce priveşte TVA, Înalta Curte remarcă faptul că inculpata A. a evidenţiat exclusiv în cuprinsul actelor notariale întocmite/autentificate până la data de 22.04.2013, suma încasată cu acest titlu, pentru ca, după data de 23.04.2013, la onorariile încasate să nu mai fie adăugată TVA.

Astfel, atât raportul de constatare tehnico-ştiinţifică, cât şi raportul de expertiză contabilă au reţinut, în urma verificării concordanţei dintre documentele financiar contabile şi registrele notariale -general şi de succesiuni, că actele contabile regăsite în evidenţele biroului notarial nu reflectă toate veniturile din onorarii evidenţiate în registrul notarial general şi registrul de succesiuni, împrejurare de fapt ce nu a fost contestată de inculpată.

Aşadar, în limitele efectului devolutiv al apelurilor declarate, Înalta Curte constată temeinice statuările primei instanţe, referitoare la modalitatea defectuoasă în care inculpata a efectuat înregistrările în contabilitate, împrejurare care a avut implicaţii directe asupra obligaţiilor fiscale ce îi reveneau -impozitul pe venit şi TVA.

Cu toate acestea, în mod eronat prima instanţa a înlăturat necritic constatările cuprinse în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică efectuat în cursul urmăririi penale, reţinând concluziile expertizei contabile, pe considerent că ar fi realizată de un expert independent.

Potrivit art. 103 alin. (1) din C. proc. pen., probele nu au o valoare dinainte stabilită prin lege şi sunt supuse liberei aprecieri a organelor judiciare în urma evaluării tuturor probelor administrate în cauză. Aşadar, concluziile expertizei întocmite în cursul judecăţii nu au o forţă probantă absolută, motiv pentru care se impune reevaluarea critică a mijloacelor de probă administrate pentru a statua asupra elementelor faptice relevante sub aspectul infracţiunii de evaziune fiscală.

Ca o primă observaţie, se remarcă faptul că statuarea expertului asupra sumelor de bani eventual achitate de inculpată în contul prejudiciului, obiectiv stabilit de instanţa de apel în cadrul suplimentului la expertiză dispus, este eronată.

Astfel, obiectivul a fost stabilit în raport de susţinerile apelantei inculpate în sensul că ar fi achitat o parte din debit, această împrejurare constituind şi motiv de apel.

Constatările expertului sunt contrare însă celorlalte probe aflate la dosar, acesta pornind de la premisa eronată că popririle instituite asupra drepturilor salariale ale inculpatei au avut ca obiect aceleaşi obligaţii fiscale ca cele ce fac obiectul cauzei.

Din titlurile executorii emise de organele fiscale ce au fost transmise Înaltei Curţi în cadrul cercetării judecătoreşti în apel, rezultă că acestea vizează alte obligaţii fiscale şi alte creanţe către stat constând în impozit pe venit din activităţi independente, CASS şi CAS scadente începând cu 15.03.2009, inculpata A. având numeroase datorii fiscale acumulate în timp, anterioare perioadei infracţionale deduse judecăţii, precum şi în aceeaşi perioadă, dar vizând alte debite, partea civilă precizând expres că inculpata nu a achitat nicio sumă de bani în contul pagubei . Ca atare, obligaţiile fiscale pentru care au fost emise titluri executorii şi s-a demarat executarea silită prin poprire vizează alte obligaţii decât cele de la care inculpata s-a sustras prin săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală dedusă judecăţii. Cât priveşte impozitul pe venitul realizat din activităţi independente, obligaţiile fiscale ce fac obiectul executării sunt cele calculate pe baza declaraţiilor fiscale depuse de inculpată, inclusiv declaraţia privind veniturile realizate în 2012, obligaţii ce excedează prejudiciului rezultat din activitatea infracţională.

De altfel, executarea silită prin instituirea popririi pentru repararea prejudiciului cauzat prin săvârşirea faptei de evaziune fiscală nici nu ar fi putut fi în mod legal declanşată în raport de faptul că până la pronunţarea unei soluţii definitive, creanţa nu este certă sub aspectul existenţei şi al întinderii, repararea prejudiciului anterior acestui moment putând fi doar benevolă.

Aşadar, sub acest aspect concluziile expertizei contabile nu se coroborează cu celelalte probe administrate în cauză, iar susţinerile inculpatei în sensul că a plătit o parte din debit sunt lipsite de fundament factual.

În al doilea rând, Înalta Curte constată că diferenţa între prejudiciul calculat de expert şi cel stabilit de specialiştii antifraudă, rezultă, în principal, din aprecierea asupra cheltuielilor deductibile a căror stabilire influenţează direct baza de impozitare şi din modalitatea de calcul a TVA.

Cu privire la cheltuielile deductibile, în raportul de expertiză iniţial, expertul a precizat că, în lipsa evidenţei contabile care să permită identificarea cuantumului şi a naturii cheltuielilor, nu poate aprecia, stabili şi nici valorifica cheltuielile deductibile în calcularea bazei de impozitare.

La obiectivul stabilit de instanţa de apel, în cadrul suplimentului de expertiză, acesta a precizat că a procedat la refacerea evidenţei primare şi că a considerat ca fiind cheltuieli deductibile, toate cheltuielile pentru care au fost identificate documente – state de salarii, bonuri de casă, chitanţe şi facturi. Or, aşa cum reiese din menţiunile din tabelele prezentate în cuprinsul suplimentului o parte din documentele justificative prezintă menţiuni ilizibile privind furnizorul, iar altele atestă cheltuieli a căror necesitate excedează activităţii unui notariat.

Spre deosebire de expert, în realizarea constatării tehnico-ştiinţifice, specialiştii antifraudă au evaluat posibilitatea fiecărui document de plată de a atesta o cheltuială deductibilă, arătând că o parte a acestora, reprezentând cheltuieli cu rechizite, salarii sau întreţinere în valoare de 6.676,94 RON au fost înscrise în Registrul jurnal de încasări şi plăţi, iar în privinţa bonurilor fiscale şi a chitanţelor care nu au fost înregistrate, dar care au fost regăsite în contabilitate, au procedat la selectarea lor, în funcţie de natura cheltuielilor.

Astfel, au fost considerate cheltuieli deductibile cele privind contribuţiile la bugetul de stat, cotizaţiile anuale către Camera Notarilor Publici, poliţa de asigurare, raport de evaluare, comisioane bancare aferente veniturilor încasate, furnituri birou, abonamentele de internet şi telefon, monitorizare sistem alarmă, energie electrică şi semnătura digitală şi nu au fost luate în calcul cele privind rambursarea unui credit, comisioane şi dobânzi aferente dat fiind că nu rezultă să fi fost realizate în legătură cu activitatea notarială şi cheltuielile care prin natura lor nu au legătură cu activitatea profesională.

Având în vedere că în privinţa cheltuielilor deductibile care pot fi luate în calcul la stabilirea bazei de impozitare, raportul de constatare operează o selecţie motivată de o manieră plauzibilă şi fundamentată pe toate documentele contabile aflate la dispoziţia organelor judiciare, în timp ce expertul contabil, fie nu le ia în calcul, fie le atribuie global calitatea de cheltuieli deductibile, Înalta Curte consideră că, inclusiv sub acest aspect, doar raportul de constatare se coroborează cu celelalte probe -prezumţii de fapt ce se întemeiază pe documentele justificative, urmând să aibă în vedere aceste concluzii în statuarea asupra prejudiciului.

Deşi argumentele sunt suficiente pentru a înlătura expertiza contabilă efectuată, statuarea asupra cheltuielilor deductibile influenţând direct baza de impozitare, trebuie subliniat că expertul a calculat impozitul pe venit datorat fără să ţină cont de faptul că pentru anul 2012, inculpata a declarat la organul fiscal un venit net estimat mai mare decât venitul net impozabil, iar în privinţa TVA datorat pentru perioada 01.01.2012 – 31.12.2014 a inclus şi TVA colectat şi declarat prin decontul depus la ANAF aferent trimestrului I al anului 2013. Or, aceste sume constituie obligaţii fiscale însă nu şi prejudiciu cauzat prin comiterea infracţiunii de evaziune fiscală, deosebire evidenţiată în cuprinsul raportului de constatare care a avut în vedere declaraţia de venit aferentă anului 2012 pentru un venit mai mare, iar în privinţa TVA a stabilit prejudiciul ca fiind diferenţa dintre TVA datorat pentru serviciile prestate şi TVA declarat pentru fiecare an în parte.

Mai mult, expertul a calculat TVA datorat pentru serviciile prestate ulterior deciziei de anulare a codului de plătitor de TVA aplicând procedeul sutei mărite reglementat de art. 140 alin. (2) din C. fisc. , considerând că onorariul evidenţiat în registrele notariale include TVA. Aplicarea acestui procedeu este însă contrară situaţiei faptice ce rezultă din chiar declaraţia inculpatei A. care a arătat explicit că nu a calculat TVA considerând că nu datorează, dar şi contrară normei care reglementează procedeul şi care permite aplicarea acestuia livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii direct către populaţie pentru care nu este necesară emiterea unei facturi, ceea ce nu este cazul serviciilor notariale, sau când prevederile contractuale prevăd că preţul include şi taxa, ceea ce nu se confirmă în cauză.

Ca atare, considerând că raportul de constatare se coroborează cu celelalte mijloace de probă administrate şi reflectă o modalitate de calcul conformă cu normele aplicabile, Înalta Curte va reţine ca fiind dovedit că inculpata prin neînregistrarea în evidenţele financiar-contabile şi nedeclararea totală a venitului net încasat din onorarii notariale în valoare de 281.588,40 RON, aferente perioadei 01.01.2013 – 31.12.2014, a diminuat obligaţiile fiscale cu suma de 45.054,14 RON – impozit pe venit şi 78.500,01 – TVA.

Cât priveşte veniturile realizate din onorariile aferente activităţii notariale derulate pe parcursul anului 2012, Înalta Curte remarcă faptul că inculpata A. a depus la organul fiscal declaraţia privind veniturile realizate, venitul net impozabil menţionat în cuprinsul acesteia în cuantum de 123.000 RON, fiind mai mare decât venitul net calculat de specialiştii antifraudă pe baza onorariilor înscrise în registrele notariale, respectiv 117.157,59 RON.

Astfel, chiar dacă inculpata a omis, în parte, a evidenţia în actele contabile veniturile realizate în anul 2012, aceste venituri au fost evidenţiate într-un cuantum chiar mai mare, în declaraţia privind veniturile realizate în România, depusă la organul fiscal competent, declaraţie pe baza căreia, acesta din urmă stabileşte obligaţiile fiscale datorate de contribuabil.

În ce priveşte omisiunea de a înregistra în evidenţele contabile şi de a declara TVA colectată, nici aceasta nu intră în conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală, în modalitatea normativă prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat bugetului statului, colectat conform prevederilor C. fisc. şi nu poate fi circumscrisă noţiunii de “venituri” folosită de legiuitor în norma de incriminare.

Aşadar, în mod eronat prima instanţă a reţinut că omisiunea evidenţierii în actele contabile a veniturilor realizate în anul 2012, în contextul declarării unor venituri mai mari decât onorariile încasate, precum şi omisiunea înregistrării separate a taxei pe valoare adăugată, constituie infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu nesocotirea textului incriminator care face referire expresă la omisiunea evidenţierii în actele contabile a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale.

Prin urmare, se impune reformarea sentinţei penale sub aspectul descrierii împrejurărilor factuale relevante pentru caracterizarea faptei ca infracţiune de evaziune fiscală, în sensul că, omisiunea inculpatei A., notar public, de a înregistra în actele contabile -registrul jurnal de încasări şi plăţi- totalitatea onorariilor încasate în perioada 01.01.2013 – 31.12.2014, în vederea stabilirii venitului net anual impozabil, cu consecinţa diminuării bazei de impozitare, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale constând în impozit pe venit şi TVA, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii prev. de art. art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

De asemenea, în mod greşit a reţinut prima instanţă că inculpata ar fi comis 31 de acte materiale constând în neînregistrarea în evidenţele contabile a veniturilor obţinute cu titlu de onorarii notariale şi 11 acte materiale constând în omisiunea înregistrării în evidenţele contabile şi nedeclararea TVA colectată.

Potrivit art. 35 alin. (1) din C. pen., infracţiunea este continuată când o persoană săvârşeşte la diferite intervale de timp, dar în realizarea aceleiaşi rezoluţii, acţiuni sau inacţiuni care prezintă, fiecare în parte, conţinutul aceleiaşi infracţiuni.

Înalta Curte notează prioritar că actele materiale se raportează cu necesitate la inacţiunea constituind elementul material al infracţiunii ce evaziune fiscală, respectiv omisiunea de a înregistra veniturile realizate în tot sau în parte în acte contabile sau în alte documente legale, iar nu la neevidenţierea şi nedeclararea TVA, aşa cum de altfel am arătat în cele ce preced.

În al doilea rând, obligaţia contribuabilului de a înregistra în evidenţele contabile sau în alte documente legale veniturile realizate are caracter de continuitate, astfel încât, atunci când omisiunea de a înregistra se prelungeşte în timp, suntem în prezenţa unei infracţiuni unice în formă continuă care se epuizează la data încetării faptei omisive, în cazul inculpatei A., existând un singur act de întrerupere a activităţii infracţionale, respectiv completarea registrul-jurnal de încasări şi plăţi în luna martie 2013.

Astfel, fapta inculpatei A., de a omite înregistrarea veniturilor obţinute din onorarii în actele contabile sau în alte documente legale, în perioada ianuarie – februarie 2013 şi ulterior aprilie 2013 – decembrie 2014, constituie infracţiunea unică de evaziune fiscală în formă continuată, compusă din două acte materiale, cele două acte materiale realizând fiecare în parte conţinutul infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuă.

Referitor la critica formulată de inculpata A., vizând lipsa elementului material al infracţiunii de evaziune fiscală, în acord cu prima instanţă, Înalta Curte constată că potrivit art. 100 din Legea nr. 36/1995, inculpata A. a avut, în calitate de notar public, în perioada de referinţă, atât obligaţia profesională de a ţine registre proprii activităţii notariale, cât şi obligaţia de a ţine evidenţa financiar contabilă a activităţii notariale, cele două obligaţii sunt distincte şi sunt reglementate prin acte normative diferite.

Astfel, evidenţele specifice activităţii profesionale sunt reglementate prin regulamentele succesive de punere în aplicare a Legii notarilor publici şi a activităţii notariale nr. 36/1995, aprobate prin Ordinul nr. 710/1995, respectiv nr. 2333/2013, emise de Ministerul Justiţiei, în timp ce evidenţa contabilă este reglementată prin Legea contabilităţii nr. 82/1991, C. fisc. şi C. proc. fisc. şi actele normative subsecvente de punere în aplicare.

Înscrierea actelor notariale efectuate în registrele specifice activităţii profesionale nu echivalează cu ţinerea evidenţei contabile, chiar dacă înregistrările includ onorariile încasate.

Astfel, ţinerea registrelor specifice activităţii notariale asigură posibilitatea organelor abilitate de a realiza controlul activităţii notarului public prin prisma normelor care reglementează profesia, iar sub aspect financiar exclusiv în vederea achitării contribuţiilor profesionale.

Obligaţiile fiscale care revin notarului public în calitate de contribuabil, persoană fizică, pentru activitatea independentă producătoare de venituri desfăşurată, sunt distincte de cele profesionale şi presupun ţinerea evidenţei financiar contabile specifice, astfel cum se prevede în capitolul III a Regulamentului de punere în aplicare a Legii notarilor publici şi a activităţii notariale nr. 36/1995, aprobate prin Ordinul nr. 710/1995, respectiv nr. 2333/2013, emise de Ministerul Justiţiei.

Or, atât constatarea tehnico-ştiinţifică, cât şi expertiză contabilă efectuate în cauză au relevat faptul că între însemnările din registrele profesionale şi cele specifice evidenţei contabile sunt diferenţe semnificative, inculpata omiţând să evidenţieze în actele contabile totalitatea veniturilor realizate din încasarea onorariilor notariale. Aşa cum reiese din evidenţele contabile valorificate în cadrul probelor tehnice, în perioada relevantă pentru activitatea infracţională inculpata a completat registru jurnal de încasări şi plăţi exclusiv pentru luna martie 2013, deşi din registrele profesionale rezultă că a desfăşurat o activitate de notariat continuă şi susţinută în intervalul 01.01.2013 – 31.12.2014.

Ţinerea evidenţei contabile de către persoanele fizice care desfăşoară o activitate producătoare de venituri este reglementată de Legea nr. 82/1991, contribuabilul fiind obligat să ţină o evidenţă contabilă în partidă simplă sau poate opta pentru ţinerea unei contabilităţi în partidă dublă (art. 1 alin. (2) şi (5) din Legea nr. 82/1991). În cazul în care contribuabilul, persoană fizică, obţine venituri din activităţi independente, acesta este obligat să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă în partidă simplă, potrivit punctului 1 din Normele metodologice ale Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1040/2004. În conformitate cu aceleaşi norme, orice operaţiune economico-financiară se consemnează la momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în evidenţa contabilă în partidă simplă, respectiv în Registrul jurnal de încasări şi plăţi şi Registrul-inventar care au regim de înregistrare la organele fiscale (pct. 13 şi 20, dar şi art. 2 alin. (1) din Legea nr. 82/1991).

Registrele profesionale îndeplinesc un rol de evidenţă a lucrărilor şi operaţiunilor notariale, au ca obiect actele şi consultaţiile juridice notariale, menţionându-se onorariile, nu şi cheltuielile profesionale, obligaţia întocmirii şi transmiterii realizându-se în modalitatea stabilită de către Consiliul Uniunii Naţionale a Notarilor Publici şi a Camerei în care notarul îşi desfăşoară activitatea (art. 71 din Legea nr. 36/1995 şi art. 40 şi art. 104 din Regulamentul de punere în aplicare a legii, aprobat prin Ordinul ministrului justiţiei nr. 710/1995).

Ţinerea evidenţei activităţii profesionale nu echivalează cu ţinerea evidenţei contabile, între cele două nu operează echipolenţa în contextul în care sunt raportate către autorităţi distincte şi îndeplinesc roluri diferite.

Ca atare, omisiunea de a înregistra totalitatea onorariilor încasate în evidenţa contabilă – registrul jurnal de încasări şi plăţi şi jurnalele de cumpărări şi vânzări- în vederea stabilirii venitului net anual impozabil, dar şi a TVA aferent serviciilor prestate, a fost de natură să asigure sustragerea inculpatei de la plata obligaţiilor fiscale corespunzătoare, fiind lipsit de relevanţă faptul că aceasta a evidenţiat onorariile încasate în registrele profesionale, precum şi faptul că a menţionat în cuprinsul unora dintre actele notariale întocmite, cuantumul TVA aferent serviciului prestat.

Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiuni de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Actele contabile sunt cele reglementate în cuprinsul Legii nr. 82/1991 a contabilităţii, iar sintagma “documente legale” este definită de art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005 ca “documentele prevăzute de C. fisc. , C. proc. fisc. , C. vamal, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora”, registrele specifice activităţii notariale şi actele notariale întocmite/autentificate neputând fi asimilate acestora.

De altfel, pentru ca o faptă omisivă în legătură cu evidenţele pe care notarul trebuie să le ţină, să aibă aptitudinea de a realiza sustragerea de la obligaţiile fiscale ce derivă din activitatea notarială, aceasta trebuie să fie de natură a împiedica sau cel puţin de a îngreuna stabilirea taxelor şi impozitelor de către organul fiscal. Or, înregistrarea onorariilor realizate în registrele profesionale nu este de natură să înlăture starea de pericol generată de omisiunea evidenţierii veniturilor realizate din activitatea prestată, respectiv de a îngreuna/împiedica organul fiscal în a verifica şi stabili obligaţiile fiscale, atât timp cât, aşa cum am arătat, nu are acces la registrele respective.

Este adevărat că, pe baza menţiunilor din registrele profesionale a fost posibilă stabilirea sumelor datorate cu titlu de impozit pe venit şi TVA, însă acest lucru s-a realizat datorită intervenţiei organelor judiciare, acestea având posibilitatea de a solicita documentele respective în activitatea de administrare a probatoriului.

Cât priveşte TVA, inculpata a susţinut în motivele de apel că nu a avut calitatea de plătitor de TVA pe toată durata activităţii infracţionale pentru care a fost trimisă în judecată.

Sub acest aspect, Înalta Curte notează că din evidenţele ANAF, valorificate atât în cadrul constatării tehnico-ştiinţifice, cât şi de expertiza contabilă, reiese că Biroul Notarului Public “A.” a fost înregistrat ca plătitor de TVA şi că la data de 06.02.2013, ANAF a emis decizia de anulare din oficiu a înregistrării în scopuri TVA, în conformitate cu art. 153 alin. (9) lit. d) din Legea nr. 571/2003, în raport de faptul că nu au fost depuse deconturi de TVA.

Decizia de anulare vizează codul de plătitor de TVA, contribuabilul având obligaţia de a depune ultimul decont de TVA şi pierde dreptul de deducere a cheltuielilor privind taxa pe valoare adăugată pentru achiziţiile realizate, având în continuare obligaţia de a colecta şi de a plăti TVA. Astfel, anularea codului de TVA constituie o sancţiune temporară, contribuabilul având posibilitatea de a se reînregistra în conformitate cu art. 316 alin. (12) din C. fisc. şi de a exercita dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri şi servicii efectuate inclusiv în perioada în care a avut codul de înregistrare anulat, prin înscrierea taxei în primul decont depus după reînregistrare sau printr-un decont ulterior.

Aşadar, susţinerea inculpatei în sensul că nu trebuia să calculeze, să colecteze şi să plătească TVA aferentă serviciilor notariale prestate, subsecvent deciziei de anulare, este lipsită de suport normativ, în condiţiile în care decizia de anulare a codului de TVA nu produce efectul pe care inculpata îl pretinde. Dimpotrivă, art. 11 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 prevede expres în prima teză că, persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) – e) şi h), nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor efectuate, dar sunt supuşi obligaţiei de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VI, aferentă operaţiunilor taxabile desfăşurate în perioada respectivă.

Apărarea inculpatei în sensul că, în perioada ulterioară deciziei de anulare a codului de plătitor de TVA, încasările realizate nu ar fi depăşit plafonul până la care ar fi fost scutită de această obligaţie, nu poate fi primită în condiţiile în care legea nu reglementează un astfel de efect, fiind necesar ca persoana impozabilă să realizeze demersuri, având chiar un drept de opţiune, în acest sens.

Astfel, dispoziţiile art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, instituie obligaţia persoanei impozabile de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire. Odată dobândită calitatea de plătitor de TVA, aceasta nu este, însă, condiţionată de depăşirea plafonului în fiecare an ulterior, dispoziţiile art. 152 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 menţionând că persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care în cursul anului calendaristic precedent nu depăşeşte plafonul de scutire, poate solicita scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 din acelaşi act normativ, în vederea aplicării regimului special de scutire, cu condiţia ca la data solicitării să nu fi depăşit plafonul de scutire pentru anul în curs.

Inculpata A. a mai invocat în apărarea sa că fapta nu a fost comisă cu forma de vinovăţie cerută de norma de incriminare, respectiv intenţia directă, întrucât dacă ar fi urmărit să se sustragă obligaţiilor fiscale nu ar fi înregistrat onorariile realizate nici în registrele notariale.

Cu privire la această critică, reţinem că potrivit art. 16 din C. pen., fapta constituie infracţiune numai dacă a fost săvârşită cu forma de vinovăţie cerută de legea penală, fapta fiind săvârşită cu intenţie directă atunci când făptuitorul prevede rezultatul faptei sale şi urmăreşte producerea lui şi cu intenţie indirectă atunci când prevede rezultatul faptei sale şi, deşi nu-l urmăreşte, acceptă posibilitatea producerii lui.

Aşadar, intenţia indirectă presupune ca fapta autorului să fie susceptibilă de o pluralitate de rezultate, dintre care autorul urmăreşte realizarea unuia, dar întrevede şi posibilitatea altei urmări şi acceptă riscul producerii acesteia din dorinţa realizării scopului urmărit însă, atunci când rezultatul este unul inevitabil, nu este necesar a se face dovada că autorul a urmărit producerea acelui rezultat pentru a fi în prezenţa intenţiei directe.

Or, fapta inculpatei de a evidenţia veniturile realizate în modalitatea descrisă, a avut ca rezultat inevitabil sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale prin împiedicarea sau îngreunarea stabilirii acestora de către organul fiscal, această urmare nefiind doar un risc a cărei eventuală producere să fi fost acceptată de inculpată, forma de vinovăţie cu care a acţionat fiind aceea a intenţiei directe, iar nu indirecte, aşa cum susţine apelanta.

Cerinţa ca omisiunea de a evidenţia veniturile realizate în acte contabile, în cazul de faţă a onorariilor încasate pentru serviciile notariale prestate, să fie realizată în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale prin împiedicarea sau îngreunarea stabilirii acestora de către organul fiscal, se referă la latura obiectivă a infracţiunii, deoarece indică destinaţia obiectivă a lui verbum regens, iar nu finalitatea subiectivă a acestuia, resorturile subiective ale autorului fiind lipsite de relevanţă penală.

Astfel, cerinţa esenţială a scopului are rolul de a clarifica elementul material din conţinutul incriminării, având semnificaţia de destinaţie şi de rezultat, şi, ca atare, aparţine laturii obiective, spre deosebire de scopul ca finalitate, care aparţine laturii subiective atribuind caracter calificat intenţiei. Referirea la scop se subsumează caracterizării elementului material, fiind necesar ca acţiunea sau inacţiunea contribuabilului să aibă aptitudinea de a eluda obligaţiile fiscale, în lipsa caracterizării prin indicarea destinaţiei în norma de incriminare nefiind posibil a statua asupra elementului material. Cu alte cuvinte, simpla omisiune a înregistrării lipsită de aptitudinea sustragerii de la obligaţiile fiscale nu este suficientă pentru caracterizarea laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală. Rezultă ca atare, că în tiparul normei de incriminare “în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale” se circumscrie laturii obiective, conturând elementul material şi nu se referă la poziţia subiectivă a autorului faţă de faptă şi rezultatul său, cu consecinţe în evaluarea tipicităţii faptei.

Cât priveşte aptitudinea menţiunilor din registrele notariale de a înlătura caracterul clandestin al veniturilor realizate în raport de organul fiscal, consideraţiile anterioare îşi păstrează valabilitatea şi nu vor fi reluate.

Faţă de cele expuse, Înalta Curte constată ca fiind dovedit, dincolo de orice îndoială rezonabilă, că fapta inculpatei A. de a omite evidenţierea onorariilor încasate în exercitarea funcţiei de notar public, în perioada ianuarie – februarie 2013 şi ulterior aprilie 2013 – decembrie 2014, în actele contabile ori în alte documente legale, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale constând în impozit pe venit şi TVA, există şi constituie infracţiunea unică de evaziune fiscală în formă continuată prev. de art. art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 35 alin. (1) din C. pen. (2 acte materiale).

Ca urmare, Înalta Curte va proceda la condamnarea inculpatei pentru săvârşirea infracţiunii în modalitatea reţinută în apel, prin restrângerea faptelor omisive ce se circumscriu elementului material, a intervalului de timp pe parcursul căruia s-a derulat activitatea infracţională, cu consecinţe în privinţa cuantumului prejudiciului cauzat, dar şi prin reconfigurarea actelor materiale ce intră în conţinutul infracţiunii continuate.

Analizând particularităţile cauzei prin raportare la criteriile prevăzute de art. 74 din C. pen., Înalta Curte apreciază că aplicarea unei pedepse echivalente minimului special legal, de 2 ani închisoare, reflectă adecvat gravitatea concretă a infracţiunii comise şi periculozitatea inculpatei.

În acest sens, are în vedere modalitatea concretă în care a fost desfăşurată activitatea ilicită, împrejurarea că inculpata a consemnat onorariile încasate din activitatea notarială în cuprinsul registrelor profesionale, durata activităţii infracţionale, dar şi cuantumul prejudiciului cauzat. Reţine, de asemenea, circumstanţele personale pozitive ale inculpatei, nivelul de instruire, situaţia sa socio-profesională şi lipsa antecedentelor penale, precum şi conduita corespunzătoare pe durata procesului penal.

Având în vedere că norma de incriminare prevede obligativitatea aplicării pedepsei complementare, raportat la natura şi gravitatea infracţiunii comise, la împrejurările cauzei şi particularităţile persoanei inculpatei, apreciază că atingerea scopului pedepsei principale şi conştientizarea deplină a gravităţii şi urmărilor faptei comise reclamă aplicarea unei pedepse complementare, concretizată în interzicerea exerciţiului drepturilor prevăzute de art. 66 lit. a), b), g) -dreptul de a exercita profesia de notar public, din C. pen. pe o perioadă de 2 ani.

În ceea ce priveşte modalitatea de individualizare a executării pedepsei principale, Înalta Curte are în vedere unicitatea infracţiunii reţinute în sarcina inculpatei, intervalul de timp scurs până la data soluţionării definitive a cauzei – interval suficient de îndelungat pentru a permite evaluarea posibilităţilor sale de îndreptare, dar şi faptul că aceasta şi-a încetat activitatea de notar public, ca urmare a renunţării scrise, încă din 13.05.2015, angajându-se ulterior funcţionar în administraţia locală. Prin urmare, evaluând conduita corespunzătoare a inculpatei în acest interval, apreciază că are resursele sale interioare necesare pentru a conştientiza consecinţele faptelor comise şi a se adapta exigenţelor de convieţuire socială, chiar fără executarea pedepsei în regim de detenţie,

Prin urmare, în baza art. 91 din C. pen., va dispune suspendarea sub supraveghere a executării pedepsei închisorii, pe durata unui termen de supraveghere de 3 ani, stabilit în condiţiile prevăzute de art. 92 din C. pen., interval în care inculpata va respecta măsurile de supraveghere prevăzute de art. 93 alin. (1) din C. pen., precum şi obligaţiile prevăzute de art. 93 alin. (2) lit. b) şi alin. (3) din C. pen., astfel cum au fost individualizate în dispozitivul prezentei decizii.

Referitor la cuantumul prejudiciului reţinut de prima instanţă ca fiind cauzat, urmare a activităţii infracţionale reţinute, Înalta Curte constată fondat apelul declarat de inculpata A., însă pentru alte motive decât cele expuse de apelantă.

Prioritar, Înalta Curte notează că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a constituit parte civilă cu suma de 150.546,51 RON, la care se adaugă obligaţiile fiscale accesorii, sumă reprezentând cuantumul prejudiciului calculat în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică efectuat în cursul urmăririi penale, criticând în motivele de apel faptul că prima instanţă a valorificat în soluţia pronunţată concluziile raportului de expertiză evocând exclusiv faptul că acesta este întocmit de un expert independent, fără a arăta raţionamentul care a stat la baza aprecierii probatoriilor relevante, împrejurare constatată şi de instanţa de apel care a înlăturat expertiza contabilă, pentru motivele expuse în cele ce preced.

Subsecvent, se va reţine că prejudiciul cauzat prin săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în modalitatea reţinută de instanţa de apel constă în suma de 45.054,14 RON – impozit pe venit şi 78.500,01 – TVA (33.045,36 RON, aferent anului fiscal 2013 şi 45.454,65 RON, aferent anului fiscal 2014), astfel cum au fost calculate în cuprinsul raportului de constatare.

În ce priveşte termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, se impune a se preciza că norma legală aplicabilă nu este aceea menţionată în considerentele sentinţei atacate, respectiv art. 110 din Legea nr. 207/2015 privind C. proc. fisc. , în contextul în care actul normativ respectiv a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2016, ulterior începerii curgerii termenului de prescripţie, respectiv ulterior datei epuizării faptei, ci dispoziţiile art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , republicată.

Astfel, Înalta Curte constată că termenul respectiv nu s-a împlinit, în raport de dispoziţiile art. 91 alin. (3) şi (4) din O.G. nr. 92/2003 republicată, potrivit cărora termenul este de 10 ani în cazul în care obligaţiile fiscale rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală şi curge de la data săvârşirii faptei. Termenul de 5 ani la care se referă inculpata, prevăzut în alin. (1) şi (2) din acelaşi articol, vizează dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel, cum este şi cazul săvârşirii unei infracţiuni.

Este, de asemenea, fondată critica apelantei-parte civilă în ce priveşte faptul că prima instanţă nu a dispus luarea măsurilor asigurătorii, până la concurenţa prejudiciului, în condiţiile în care o astfel de dispoziţie este obligatorie potrivit art. 11 din Legea nr. 241/2005, în cazul în care s-a săvârşit o infracţiune prevăzută de aceeaşi lege, între care se regăseşte şi infracţiunea prevăzută de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b), pentru care a fost trimisă în judecată inculpata.

De altfel, considerentele pe care prima instanţă şi-a fundamentat soluţia referitoare la măsurile asigurătorii, respectiv, faptul că din verificările efectuate rezultă că inculpata nu are niciun bun în patrimoniu, sunt contrare interpretării obligatorii date de instanţa supremă prin Decizia nr. 19 din 16.10.2017, pronunţată în recurs în interesul legii în sensul că o atare inexistenţă nu constituie un impediment în dispunerea de măsuri asigurătorii, în contextul în care, atunci când se instituie măsuri asigurătorii în procesul penal, nu este necesar să se indice sau să se dovedească ori să se individualizeze bunurile asupra cărora se înfiinţează măsura asiguratorie.

Instanţa supremă a statuat explicit în considerentele deciziei amintite că în cazurile în care “instituirea de măsuri asigurătorii este obligatorie, instanţa de judecată sau organul de urmărire penală este ţinut să le dispună, chiar şi în situaţia în care se învederează că persoana cu privire la care se pune în discuţie luarea măsurii nu are, la data instituirii măsurii, bunuri în proprietate, întrucât condiţia existenţei bunurilor în patrimoniul persoanei cu privire la care se dispune măsura nu este prevăzută de lege şi orice conduită contrară ar contraveni scopului urmărit de lege prin instituirea obligatorie a unei asemenea măsuri.”

De esenţa argumentării care a stat la baza deciziei menţionate şi care se impune a fi reiterat, este faptul că art. 249 alin. (2) din C. proc. pen. nu distinge între bunuri prezente sau viitoare şi nici nu limitează obiectul măsurilor asigurătorii la bunurile prezente, existente în patrimoniul persoanelor vizate de măsuri la momentul la care acestea au fost instituite deoarece existenţa sau inexistenţa unor bunuri nu interesează faza instituirii măsurilor asigurătorii, ci faza procesuală următoare, aceea a executării.

Faţă de cele expuse, Înalta Curte va admite apelurile declarate, va desfiinţa, în parte, sentinţa penală apelată, şi rejudecând, va condamna pe inculpata A. la pedeapsa de 2 ani închisoare pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată (în perioada 01.01.2013 – 31.12.2014) şi va interzice acesteia, cu titlu de pedeapsă complementară exercitarea drepturilor prev. de art. 66 lit. a), b) şi g) -dreptul de a exercita profesia de notar public – din C. pen., pe o perioadă de 2 ani, începând cu data rămânerii definitive a prezentei hotărâri şi va face aplicarea art. 65 alin. (1) din C. pen.

Va dispune suspendarea sub supraveghere a executării pedepsei închisorii aplicată inculpatei A. pe durata unui termen de supraveghere de 2 ani, stabilit în condiţiile prevăzute de art. 92 din C. pen. şi va impune inculpatei măsurile de supraveghere prev. de art. 93 alin. (1) din C. pen., pe durata termenului de supraveghere şi obligaţiile prev. de art. 93 alin. (2) lit. b) din C. pen. şi art. 93 alin. (3) din C. pen., atrăgând atenţia asupra dispoziţiilor art. 96 din C. pen.

Pe latură civilă va obliga pe inculpata A. la plata sumei de 123.554,15 RON, din care suma de 45.054,14 RON reprezintă impozit pe venit, iar suma de 78.500,01 reprezintă TVA- şi a obligaţiilor fiscale accesorii, calculate de la data scadenţei şi până la achitarea integrală a debitului şi va dispune luarea măsurilor asigurătorii asupra tuturor bunurilor mobile şi imobile ale inculpatei, până la concurenţa sumelor datorate, prejudiciu şi obligaţii fiscale accesorii.