Deductibilitate TVA. Principiului neutralității TVA:art. 155 alin. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;art. 10 alin. 1 din Ordinul MFP nr. 2222/2006. Decizie 168 din 28.02.2020 a Curții de Apel Oradea
În perioada efectuării livrărilor intracomunitare de bunuri, de către intimata SC (R) S.R.L. către societatea franceză (S2) 2005 SARL, aceasta din urmă avea atribuit un cod valabil de TVA, conform jurisprudenta.com
Facturile emise pe baza avizelor de însoțire a mărfii și a avizului de însoțire secundar au fost legal întocmite, în conformitate cu dispozițiile art. 155 alin. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind inclusiv atașate la documente de transport CMR, pe care sunt menționate numerele avizelor de însoțire a mărfii și care au fost semnate de transportator și beneficiar.
Având în vedere faptul că pentru aceste livrări intracomunitare de bunuri, s-a făcut dovada expedierii acestora către societatea din Franța, aspect de altfel necontestat, în mod corect a reținut judecătorul fondului faptul că documentele prezentate pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă acestor operațiuni reprezintă documente justificative în accepțiunea art. 10 alin.1 din OMFP nr. 2222/2006.
Refuzul organelor fiscale de a recunoaște intimatei deductibilitatea TVA contravine principiului neutralității TVA şi interpretării date acestui principiu în jurisprudenţa CJUE.
Curtea de Apel Oradea – Secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal
Decizia nr. 168 din 28 februarie 2020
Prin Sentința nr. (…)/CA din 20.09.2019 Tribunalul (…) a admis în parte, ca întemeiată, acţiunea formulată și precizată de reclamanta S.C. (R) S.R.L., CIF RO (…), înregistrată în evidențele Oficiului Registrului Comerțului sub nr. J(…) în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE (…), ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE (…).
A anulat în parte Decizia nr. (…)/08.06.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative cu referire la Dispoziția de măsuri nr. F-(…)/10.05.2018.
A anulat în parte Decizia nr. (…)/22.10.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative cu referire la Decizia de impunere nr. F-(…)/10.05.2018.
A anulat în parte Decizia de impunere nr. F-(…)/10.05.2018, a anulat în parte Dispoziția de măsuri nr. F-(…)/10.05.2018, precum și, în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. F-(…)/10.05.2018, cu privire la baza impozabilă stabilită suplimentar în valoare de 257411,24 lei, și, subsecvent, cu privire la suma de 61778,69 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă acestei baze impozabile stabilită suplimentar.
Au fost menţinute restul dispoziţiilor actelor administrative contestate.
A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 150 lei reprezentând taxă judiciară de timbru, respectiv a sumei de 5000 lei reprezentând onorariu parțial expertiză, cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:
În sarcina reclamantei s-au reținut obligații fiscale suplimentare de plată, conform celor expuse anterior, aferente perioadei supuse controlului, respectiv 01.01.2015 – 31.12.2015, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată.
Motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, cu privire la actele administrativ-fiscale contestate, au fost analizate de instanță grupat, având în vedere tranzacțiile pentru care nu a fost recunoscut caracterul deductibil al T.V.A., prin raportare la societățile cu care reclamanta a desfășurat activități de vânzare – cumpărare, respectiv S.C. (S2) S.R.L. 2005 din Franța, pe de o parte, precum și S.C. (S3) S.R.L. și S.C. (S4) S.R.L., pe de altă parte.
În ceea ce privește suma de 65849 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar în sarcina reclamantei S.C. (R) S.R.L., conform Deciziei de impunere nr. F-(…)/10.05.2018 (filele 41-44 vol. I), instanța a reținut că această sumă este compusă din suma de 387 lei reprezentând TVA aferent facturii de achiziții nr. (…)/28.02.2015, emisă de S.C. (S3) S.R.L. – CIF (…), suma de 198,94 lei reprezentând TVA aferent facturii nr. (…)/30.10.2015, emisă de (S4) S.R.L., iar diferența de 65263,06 lei reprezintă TVA, apreciat ca fiind nedeductibil fiscal, prin raportare la relația comercială cu S.C. (S2) S.R.L. 2005 din Franța.
Instanța a reținut că, potrivit Raportului de inspecție fiscală nr. F-(…)/10.05.2018 (filele 28-36 vol. I), s-a reținut că tranzacțiile comerciale, respectiv achizițiile de mărfuri de la S.C. (S3) S.R.L. și S.C. (S4) S.R.L., nu dau dreptul reclamantei de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor tranzacții.
Astfel, în privința societății (S3) S.R.L., organele de inspecție fiscală au constatat că la data emiterii facturii de achiziție nr. (…)/28.02.2015, în valoare de 2000 lei, reprezentând piese de schimb, societatea menționată nu era înregistrată în scopuri de TVA.
Analizând cuprinsul facturii menționate (fila 105 vol. I), instanța a constatat că furnizorul S.C. (S3) S.R.L. nu a înscris în cuprinsul facturii fiscale menționate taxa pe valoarea adăugată aferentă acestei tranzacții, ca urmare a faptului că la data emiterii facturii acest furnizor nu era înregistrat în scopuri de TVA.
În drept, instanța a reținut ca fiind aplicabile prevederile art. 146 alin. (1) lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, potrivit cărora pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;
Totodată, potrivit art. 155 alin. (19) din același act normativ, Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii:
a) numărul de ordine, în baza uneia sau a mai multor serii, care identifică factura în mod unic;
b) data emiterii facturii;
c) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii;
d) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;
e) denumirea/numele furnizorului/prestatorului care nu este stabilit în România şi care şi-a desemnat un reprezentant fiscal, precum şi denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153, ale reprezentantului fiscal;
f) denumirea/numele şi adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă ori o persoană juridică neimpozabilă;
g) denumirea/numele beneficiarului care nu este stabilit în România şi care şi-a desemnat un reprezentant fiscal, precum şi denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare prevăzut la art. 153 ale reprezentantului fiscal;
h) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile prevăzute la art. 125^1 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;
i) baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru fiecare cotă, scutire sau operaţiune netaxabilă, preţul unitar, exclusiv taxa, precum şi rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ, în cazul în care acestea nu sunt incluse în preţul unitar;
j) indicarea cotei de taxă aplicate şi a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcţie de cotele taxei;
k) în cazul în care factura este emisă de beneficiar în numele şi în contul furnizorului, menţiunea “autofactură”;
l) în cazul în care este aplicabilă o scutire de taxă, trimiterea la dispoziţiile aplicabile din prezentul titlu ori din Directiva 112 sau orice altă menţiune din care să rezulte că livrarea de bunuri ori prestarea de servicii face obiectul unei scutiri;
m) în cazul în care clientul este persoana obligată la plata TVA, menţiunea “taxare inversă”;
n) în cazul în care se aplică regimul special pentru agenţiile de turism, menţiunea “regimul marjei – agenţii de turism”;
o) dacă se aplică unul dintre regimurile speciale pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, una dintre menţiunile “regimul marjei – bunuri second-hand”, “regimul marjei – opere de artă” sau “regimul marjei – obiecte de colecţie şi antichităţi”, după caz;
p) în cazul în care exigibilitatea TVA intervine la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, menţiunea “TVA la încasare”;
r) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi ori documente pentru aceeaşi operaţiune.
Instanța a reținut ca fiind reale susținerile pârâtei conform cărora factura nr. (…)/28.02.2015, în valoare de 2000 lei, emisă de S.C. (S3) S.R.L., nu cuprinde mențiuni privind taxa pe valoarea adăgurată colectată, astfel că, recunoașterea deductibilității sumei de 387 lei, reprezentând tva calculat de reclamantă aferent acestei facturi, nu are un temei legal.
În acest context, apărările reclamantei potrivit cărora cu bună credință a procedat la deducerea TVA aferentă facturii nr. (…)/28.02.2015, fără a efectua verificări cu privire la partenerul de afaceri, nu vor fi apreciate ca întemeiate.
Astfel, instanța a apreciat că reclamanta, în calitate de profesionist, putea și trebuia să verifice aspectele privind existența codului valid de TVA al furnizorului său, cu atât mai mult cu cât factura nr. (…)/28.02.2015 nu cuprindea vreo mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată colectată.
Totodată, instanța a reținut că potrivit Ordinului Președintelui ANAF nr. 2986/2013, a fost modificat Ordinul Președintelui ANAF nr. 3596/2011, prevăzându-se obligația depunerii de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România conform art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi care sunt obligate la plata taxei conform art. 150 alin. (1) şi (7) din Codul fiscal, pentru operaţiuni impozabile în România conform art. 126 alin. (1) şi taxabile cu cota prevăzută de lege, a declarației prevăzute de Ordinul Președintelui ANAF nr. 3596/2011, pentru orice operațiune taxabilă pentru care este emisă o factură.
Pentru aceste considerente de fapt și de drept, instanța, în acord cu cele reținute de organele de inspecție fiscală, a apreciat că în mod legal și temeinic a fost reținut caracterul nedeductibil fiscal al sumei de 387 lei reprezentând TVA aferent facturii de achiziții nr. (…)/28.02.2015, emisă de S.C. (S3) S.R.L. – CIF (…), actele administrative contestate fiind legal întocmite, sub acest aspect.
Cu referire la pretinsa existență a dreptului de deducere a sumei de 198,94 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă facturii nr. (…)/30.10.2015, emisă de (S4) S.R.L., instanța a reţinut următoarele:
Reclamanta a achiziționat de la societatea menționată produse constând în baterii și lanterne în valoare de 1027,84 lei (fila 104 vol. I), din care suma de 828,90 lei reprezintă contravaloare marfă, iar suma de 198,94 lei reprezintă taxa pe valoarea adăugată aferentă.
Cu privire la această tranzacție, organele de inspecție fiscală nu au recunoscut reclamantei caracterul deductibil al TVA în valoare de 198,94 lei, reținând încălcarea prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a din Legea nr. 571/2003, care acordă dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor, doar dacă acestea sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile.
Instanța a reținut că potrivit textului legal precitat, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile.
Operațiunile taxabile reprezintă acele operațiuni desfășurate de societate pentru realizarea obiectului său de activitate.
Prin raportare la numărul semnificativ al produselor de același tip achiziționate de societate, respectiv peste o mie de bucăți de baterii, 24 de bucăți de seturi semnalizatoare biciclete, respectiv șase bucăți lanterne, instanța a reținut că pentru ca această cantitate de produse să poată fi apreciată ca fiind destinată utilizării în scopul operațiunilor taxabile, reclamanta trebuia să facă dovada utilizării în folosul activității societății, simplele susțineri ale reclamantei în acest sens nefiind suficiente.
Pentru aceste considerente de fapt și de drept, instanța, în acord cu cele reținute de organele de inspecție fiscală, a apreciat că în mod legal și temeinic a fost reținut caracterul nedeductibil fiscal al sumei de 198,94 lei reprezentând TVA aferent facturii nr. (…)/30.10.2015, emisă de (S4) S.R.L., actele administrative contestate fiind legal întocmite, sub acest aspect.
Pe de altă parte, în ceea ce privește relația comercială a reclamantei cu S.C. (S2) 2005 SARL, societate franceză, în perioada 01.01.2015 – 31.12.2015, instanța a reținut următoarele:
În perioada ianuarie – iunie 2015 societatea reclamantă a efectuat operațiuni de livrări intracomunitare de mărfuri către (S2) 2005 SARL din Franța. Livrările intracomunitare de mărfuri au fost efectuate, conform probațiunii cu înscrisuri administrate în cauză, în baza a 11 avize de însoțire a mărfii și a două avize de însoțire secundare, pentru cherestea.
Pe baza acestor avize de însoțire a mărfii, au fost emise către societatea franceză (S2) 2005 SARL, în perioada ianuarie – iunie 2015, un număr de 38 de facturi, fără a fi colectat TVA, facturile cuprinzând mențiunea ”taxare inversă”.
Instanța a reținut că, în urma verificărilor specifice întreprinse de organele fiscale, s-a reținut că în perioada 01.01.2014 – 31.12.2015 societatea (S2) 2005 SARL a avut cod valid de TVA.
Potrivit susținerilor organelor de inspecție fiscală, societatea reclamantă a realizat venituri din activitatea de livrare intracomunitară de mărfuri, către (S2) 2005 SARL, a înregistrat în contabilitate, jurnalele de TVA și declarațiile fiscale veniturile realizate din vânzarea intracomunitară, dar nu a prezentat pentru toate livrările CMR-urile aferente, cu respectarea prevederilor Ordinului MFP nr. 2222/2006, cu modificările și completările ulterioare.
Instanța a reținut că potrivit art. 143 alin. (2) lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele:
a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru (…).
În aplicarea acestor dispoziții legale, instanța a reținut că potrivit art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006, Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi litere a), se justifică pe baza următoarelor documente:
a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;
b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;
şi, după caz,
c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.
Ab initio, instanța a reținut că în perioada efectuării livrărilor intracomunitare de bunuri, de către reclamanta (R) S.R.L. către societatea franceză (S2) 2005 SARL, respectiv ianuarie – iunie 2015, societatea franceză avea atribuit un cod valabil de TVA. Acest aspect rezultă din adresa nr. (…)AIF/15.02.2019, emisă de ANAF – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (fila 131 vol. II).
Pentru a dovedi realitatea livrărilor intracomunitare de bunuri către societatea franceză (S2) 2005 SARL, reclamanta a solicitat încuviințarea expertizei fiscale, având ca obiective să se stabilească dacă reclamanta (R) S.R.L. a înregistrat în contabilitate, conform dispozițiilor legale, relația comercială intracomunitară cu (S2) 2005 SARL, respectiv să se indice dacă aceste documente justificative întrunesc condițiile prevăzute de lege pentru ca reclamanta să beneficieze de scutirea de plata TVA, conform art. 143 alin. (1) lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.
Conform raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză (filele 151-168 vol. II), expertul fiscal a concluzionat că facturile în sumă totală de 257411,24 lei au fost emise de către societatea reclamantă către societatea (S2) 2005 SARL în conformitate cu dispozițiile legale, în timp ce un număr de patru facturi, în valoare totală de 12922 lei, nu au fost emise și înregistrate în contabilitate în conformitate cu dispozițiile legale de către reclamantă.
Totodată, în privința facturilor emise pe baza avizelor de însoțire a mărfii cu numerele PAS (…)01, PAS (…)03, PAS (…)04, PAS (…)05, PS 0006, PAS (…)07, PAS (…)09, PAS (…)10, PAS (…)11, PAS (…)12 și a avizului de însoțire secundar nr. AC (…), s-a reținut că acestea reprezintă documente justificative care întrunesc condițiile legale pentru ca reclamanta să beneficieze de scutirea de TVA, valoarea totală a acestora fiind de 257411,24 lei.
Pentru a concluziona în acest sens, expertul fiscal a precizat că, în urma verificărilor efectuate în baza documentelor puse la dispoziție pentru efectuarea lucrării de expertiză, a constatat că avizele de însoțire a mărfii cu numerele PAS (…)01, PAS (…)03, PAS (…)04, PAS (…)05, PS 0006, PAS (…)07, PAS (…)09, PAS (…)10, PAS (…)11, PAS (…)12 și avizul de însoțire secundar nr. AC (…) sunt atașate la documente de transport CMR. Pe documentele de transport CMR menționate se regăsesc numerele avizelor de însoțire a mărfii.
Instanța a reținut, așadar, validând aspectele concluzionate de expert în cuprinsul lucrării de expertiză fiscală, că pentru livrările intracomunitare de bunuri în valoare totală de 257411,24 lei, societatea reclamantă (R) S.R.L. a făcut, pe de o parte, dovada livrării acestor bunuri către societatea din Franța, iar, pe de altă parte, că documentele prezentate pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă acestor operațiuni, reprezintă documente justificative în accepțiunea art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006.
Astfel, instanța a reținut că facturile fiscale depuse la filele 130 – 214 vol. I dosar, au fost emise cu respectarea prevederilor art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, ele cuprinzând mențiunile impuse de lit. a) – r) ale acestui articol.
Totodată, instanța a constatat că din probațiunea cu înscrisuri administrată în cauză rezultă că în privința facturilor emise pe baza avizelor de însoțire a mărfii cu numerele PAS (…)01, PAS (…)03, PAS (…)04, PAS (…)05, PS 0006, PAS (…)07, PAS (…)09, PAS (…)10, PAS (…)11, PAS (…)12 și a avizului de însoțire secundar nr. AC (…), acestea au fost însoțite de documente de transport internațional CMR, atestând că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, scrisorile de transport internațional CMR fiind semnate de transportator, respectiv beneficiar.
Pe de altă parte, instanța a reținut că reclamanta a probat efectuarea efectivă a operațiunilor de transport a mărfurilor intracomunitar, și prin depoziția martorului (M) (fila 147 vol. II), martor care, în calitate de administrator al societății de transport (…) Trans S.R.L., a confirmat faptul că au fost efectuate transporturi intracomunitare de mărfuri către (S2) 2005 SARL, în perioada 2015 sau 2016, comenzile de transport fiind lansate de către societatea reclamantă.
În ceea ce privește apărările formulate de pârâta D.G.R.F.P. (…) – A.J.F.P. (…), conform cărora nu s-a recunoscut caracterul real al tranzacțiilor desfășurate între reclamantă și (S2) 2005 SARL ca urmare a faptului că societatea transportatoare, S.C. (…) Trans S.R.L., nu a întocmit facturi fiscale pentru transporturile efectuate către (S2) 2005 SARL, instanța a reținut că aceste apărări nu sunt opozabile reclamantei, care, prin probațiunea administrată, a dovedit realitatea livrărilor intracomunitare de mărfuri.
În același timp, în privința verificărilor efectuate de organele de inspecție fiscală, prin solicitarea de informații de la autoritățile franceze în legătură cu operațiunile comerciale derulate între cele două societăți, în urma cărora s-a constatat că societatea (S2) 2005 SARL nu a declarat și nu a înregistrat tranzacțiile cu reclamanta, instanța a reținut că comportamentul fiscal al beneficiarului livrării nu poate fi imputat societății reclamante, aceasta din urmă neputând anticipa, în mod rezonabil, un astfel de comportament.
Instanța a reținut că, în lumina jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene privind interpretarea Directivei 2006/112 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la sistemul comun de TVA, s-a reținut că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA.
Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental reprezentat de acest drept, Curtea de Justiție a arătat că revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească, corespunzător cerințelor legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă.
Instanța a apreciat că pârâta nu a indicat elemente obiective care să formeze convingerea instanței că reclamanta S.C. (R) S.R.L. știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată reprezintă operațiuni frauduloase. Aceasta cu atât mai mult cu cât, conform susținerilor pârâtei din cuprinsul întâmpinării, reclamanta a încasat parțial contravaloarea facturilor emise către (S2) 2005 SARL, prin cont bancar, respectiv în numerar, rămânând neîncasată suma de 26795,21 lei (fila 50 vol. I).
În ceea ce privește însă facturile nr. (…)39, (…)69, (…)31 și nr. (…)32, în valoare totală de 12922 lei, instanța a constatat, în acord cu concluziile expertizei fiscale, faptul că pentru aceste documente și pentru avizele de însoțire aferente acestora, nr. AC (…) și nr. PAS (…)8, reclamanta nu a putut prezenta documente de transport CMR, pentru a justifica realitatea operațiunilor de transport, respectiv faptul că bunurile livrate conform acestor documente au părăsit teritoriul României.
În aceste condiții, în ceea ce privește baza de impozitare în cuantum de 12922 lei, precum și TVA aferentă acesteia, instanța a constatat că concluziile raportului de inspecție fiscală nr. F-(…)/10.05.2018, precum și a actelor administrative subsecvente emise în baza acestuia, sunt legale și temeinice, reclamanta nefăcând dovada respectării prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006 pentru a beneficia de scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri aferentă acestor facturi.
Având în vedere cele de mai sus, în temeiul art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, instanța a admis în parte, ca întemeiată, acţiunea precizată formulată.
Instanța a constatat că reclamanta a solicitat, cu ocazia concluziilor formulate asupra fondului cauzei, la termenul de judecată din data de 05.09.2019, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, respectiv a taxei judiciare de timbru și a onorariului reprezentând contravaloarea expertizei fiscale efectuate în cauză.
În temeiul art. 453 alin. (1) și (2) Cod procedură civilă, având în vedere modalitatea de soluționare a acțiunii, instanţa a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5000 lei reprezentând onorariu parțial expertiză, respectiv a sumei de 150 lei reprezentând taxă judiciară de timbru, cu titlu de cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (…) – prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice (…), solicitând admiterea recursului, casarea în parte a Sentinţei nr. (…)/20.09.2019 pronunţată de Tribunalul (…) în dosar nr. (…)/2018, în ceea ce priveşte anularea în parte a actelor administrative atacate şi obligarea la cheltuieli de judecată, şi pe cale de consecinţă, respingerea acţiunii formulate de reclamantă şi menţinerea actelor administrative atacate ca legale şi temeinice.
În motivarea recursului se arată că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă).
Critică astfel sentinţa cu privire la anularea în parte a actelor administrative şi a constatărilor organelor de control referitoare la obligaţiile fiscale ale reclamantei şi referitor la obligarea recurentei la plata cheltuielilor parțiale de judecată.
În urma verificării efectuate s-a constatat că în perioada ianuarie-iunie 2015, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă vânzări de materiale de construcţii către societatea (S2) 2005 din Franţa – FR(…) în valoare totală de 271.929 lei cu un număr de 50 facturi şi nu a prezentat documentele justificative prevăzute de articolul 10 din OMFP 2222/2006 pentru a beneficia de scutirea de TVA prevăzută la articolul 143 alineatul (2) – litera a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.
Instanţa a emis sentinţa atacată bazându-se doar pe constatările raportului de expertiză şi pe declaraţia martorului (M), administrator al societăţii de transport (…) Trans SRL. Or, Raportul de expertiză este orientativ pentru instanţă, aceasta nu poate prelua doar constatările din raportul de expertiză întrucât în acest sens cealaltă parte este prejudiciată, ori în prezenta speţă, instanţa s-a folosit doar de constatările raportului de expertiză, nu a analizat cele expuse prin întâmpinare şi nici documentele justificative furnizate, limitându-se la a prelua cele menţionate în raportul de expertiză.
Mai mult decât atât, jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 2601/03.06.2014 pronunţată în recurs de Secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, s-a pronunţat că, “în aplicarea dispoziţiilor art. 201 alin. (1) Codul de procedură civilă (art. 330 alin. (1) din Cod procedură civilă, expertiza contabilă efectuată în cauză conţine o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar contabile supuse analizei, dar nu poate servi exclusiv la formarea convingerii instanţei, în condiţiile în care nu se poate vorbi despre o ierarhizare a probelor în procesul civil, iar instanţa avea obligaţia de a supune evaluării proprii atât în coroborare cu celelalte probe ale cauzei, cât şi prin prisma prevederilor legale aplicabile raportului fiscal dedus judecăţii”. Astfel, în prezenta speţă, instanţa s-a bazat numai pe concluziile expertizei efectuate în cauză, fără a avea în vedere întregul material probator administrat în cauză şi dispoziţiile legale incidente în cauză.
Totodată, referitor la declaraţia martorului, arată că, această declaraţie nu aduce nicio noutate faţă de nota explicativă luată de organele de inspecţie la momentul controlului, din contră, instanţa a interpretat-o în mod eronat. În acest sens, arată că pentru verificarea realităţii livrărilor intracomunitare înregistrate şi declarate de reclamantă, recurenta a efectuat un control inopinat la transportator, respectiv la societatea (…) SRL.
Din documentele prezentate de aceasta, a fost identificat un singur CMR întocmit în data de 02.06.2015 pentru reclamantă la care a fost ataşat Avizul de însoţire a mărfii seria PAS nr.(…)09/02.06.2015 menţionat în CMR-ul din data de 02.06.2015 şi în care sunt cuprinse parţial materialele de construcţii din facturile cu seria P nr. (…)2, (…)9, (…)0, (…)2. La întrebarea adresată reprezentantului societăţii despre unde se afla CMR-urile care au fost prezentate de reclamantă, acesta a răspuns că le-a dat acesteia în urma solicitării formulate de administratorul (A).
În vederea verificării realităţii acestor tranzacţii, a fost formulată de organele de inspecţie fiscală o Notă explicativă prin care s-a solicitat domnului (M), împuternicit al administratorului societăţii (…) Trans SRL explicaţii. Astfel acesta a fost întrebat dacă a efectuat vreodată transport intracomunitar pentru livrări efectuate de reclamantă către societatea (S2) 2005 FR(…) din Franţa, când au fost efectuate, câte transporturi, ce tip de marfă s-a transportat, cine a achitat transportul precum şi modul de încasare. Împuternicitul a precizat că a efectuat 6-7 transporturi care nu au fost încasate.
Totodată, acesta a fost întrebat care facturi emise în anul 2015 au fost întocmite pentru transportul efectuat către (R) 2005, răspunsul primit fiind că urmează să fie discutate cu (A) Construct. De asemenea, la întrebarea nr. 4 prin care au fost solicitate explicaţii cu privire la motivul neîntocmirii de facturi pentru transportul efectuat pentru reclamantă, răspunsul a fost că acestea provocau obligaţii la bugetul de stat şi au rămas înţeleşi că îl va factura când va efectua plata.
Astfel, în urma inspecţiei fiscale efectuate s-a constatat că transportatorul nu a întocmit nici o factură pentru transportul intracomunitar al mărfii pentru reclamant. Din documentele puse la dispoziţie cu ocazia controlului inopinat efectuat la societatea (…) Trans SRL cât şi din cele menţionate de împuternicitul administratorului în nota explicativă, a rezultat că societatea nu a prezentat organelor de control dovada efectuării transporturilor intracomunitare respectiv finalitatea transportului, deoarece deşi transportatorul a întocmit CMR-uri, pentru cele 8 transporturi intracomunitare nu a fost întocmită nici măcar o factură (nici către reclamant şi nici către (S2) 2005 din Franţa), circumstanțe care au creat suspiciuni cu privire la realitatea acestor operaţiuni. Prin urmare, nu se poate susţine că, au fost efectuate transporturile, dar nici transportatorul şi nici clientul nu au declarat tranzacțiile.
De asemenea, pentru verificarea realităţii tranzacţiilor desfăşurate între reclamantă şi societatea (S2) 2005 din Franţa -FR(…) organele de inspecţie fiscală au solicitat informaţii de la autorităţile franceze în legătură cu operaţiunile comerciale derulate între cele două firme. În urma răspunsului transmis de autorităţile franceze rezultă că: “firma (S2) 2005 SARL a început din data de 08.04.2013 activitatea de comerţ en gross cu calculatoare şi echipamente informatice periferice şi logistice. Adresa sediului social este de fapt o adresă de domiciliu. Societatea a fost închisă din data de 11.01.2016. În timpul perioadei când a desfăşurat activitate nu şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale.” Având în vedere informațiile primite de la autorităţile fiscale din Franţa, rezultă că firma (S2) 2005 SARL – FR(…) nu a declarat şi nu a înregistrat tranzacţiile cu reclamanta, respectiv nu a recunoscut şi nu a declarat achizţiile de materiale de construcţii de la firma română. Astfel, instanţa nu a ţinut deloc cont de înscrisurile depuse la dosar şi de prevederile legale incidente în cauză ci în mod eronat a concluzionat că “comportamentul fiscal al beneficiarului livrării nu poate fi imputat societăţii reclamante”.
Potrivit prevederilor articolului 143 alineatul (2) litera a) din Legea 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare şi coroborate cu prevederile OMFP nr. 2222/2006 şi ale OMFP nr. 2634/2015, pentru a beneficia de scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare, furnizorul trebuie să facă şi dovada că bunurile au părăsit teritoriul României.
De asemenea, potrivit prevederilor OMFP nr. 2222/2006 şi ale OMFP nr. 2634/2015:
1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceluiaşi alineat, din Codul fiscal se justifică cu: a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, şi după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.
Având în vedere cele prezentate mai sus şi luând în considerare informaţiile primite ca urmare a solicitărilor formulate pentru verificarea realităţii livrărilor intracomunitare facturate de (R) SRL către firma franceză (S2) 2005 SARL- FR4 şi transportatorul (…) Trans SRL, rezultă că atât în ceea ce priveşte clientul francez (S2) 2005 SARL- FR(…) cât şi în ceea ce priveşte transportatorul român (…) Trans SRL operaţiunile comerciale nu au fost declarate şi nici nu au fost înregistrate, conducând astfel la suspiciunea că nu au fost reale. Ca atare, există suspiciunea justificată că bunurile facturate de (R) SRL, clientului francez (S2) 2005 SARL- FR(…) nu au părăsit teritoriul României.
Astfel, organele de inspecţie fiscală au procedat conform prevederilor articolului 113 alineatul (2) litera i) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală la stabilirea corectă a bazei impozabile în baza informaţiilor şi documentelor puse la dispoziţie atât de societate cât şi de transportator şi de autorităţile franceze. Totodată, au stabilit în baza prevederilor articolului 137 – aliniatul (1) – litera a), articolului 140 – aliniatul (1) din Legea 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare şi ale articolului 113 – alin. (2) – litera i) din Legea 227/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare TVA suplimentară aferentă acestor operaţiuni în sumă de 65.263 lei (271.929 lei – 24%).
Totodată, precizează că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curţii Europene de Justiţie, “Lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a șasea directivă. În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, C-18/13 şi C- 277/14)”. “O persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA, trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunii taxate efectuate de aceasta în aval” (C-439/04 şi C-440/04, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11).
Menționează că sunt incidente în cauză şi următoarele prevederi:
– art. 113, alin. (2), lit. i) din Legea nr.207/2015, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare conform căruia “în scopul efectuării inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscală procedează la: i) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de obligaţia fiscală principală declarată de către contribuabil/plătitor şi/sau stabilită, după caz, de organul fiscal; … “. – art. 118, alin (5) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, conform căruia: “Inspecţia fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă”.
În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, apreciază că nu se poate reţine nicio culpă a recurentei care să justifice obligarea la suportarea cheltuielilor de judecată. Partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile de judecată ocazionate de proces, însă pentru aceasta trebuie să se reţină culpa sa procesuală, respectiv faptul că prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, partea care a pierdut să fi determinat aceste cheltuieli.
Conform prevederilor art.453 Cod procedură civilă “(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. (2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată”. Arată că, cheltuielile de judecată sunt vădit disproporţionate faţă de valoarea, complexitatea şi activitatea desfăşurată de expert/avocat.
Instanţa de fond în mod nelegal şi netemeinic a dispus obligarea pârâtei la plata în favoarea reclamantei a sumei de 150 lei reprezentând taxă judiciară de timbru, respectiv a sumei de 5.000 lei reprezentând onorariu parţial expertiză cu titlu de cheltuieli de judecată.
De asemenea, nici aspecte privind reaua – credinţă, comportare neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu poate fi reţinută în sarcina recurentei pentru a putea fi obligaţi la plata cheltuielilor de judecată.
Potrivit dispozitivului Sentinţei nr. (…)/20.09.2019 pronunţate de Tribunalul (…) instanţa a anulat în parte actele administrative emise de pârâtă, prin urmare se impunea ca ambele părţi să fie obligate la plata cheltuielilor de judecată.
În drept au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, coroborat cu art. 20 din Legea 554/2004 şi toate textele de lege invocate în cuprinsul cererii.
Prin întâmpinarea depusă la dosar SC (R) SRL a solicitat respingerea recursului formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (…) – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (…), având în vedere următoarele:
Consideră că recursul formulat, nu cuprinde reale motive de nelegalitate a hotărârii instanţei de fond, ci doar formal au fost indicate prevederile art. 488 alin. 8 Cod procedură civilă.
În dezvoltarea motivelor de recurs se critică de fapt modul în care instanţa de fond a apreciat probele şi anume: expertiza fiscală, declaraţia martorului (…) şi înscrisurile aflate la dosar.
Pentru aceste aspecte invocă nulitatea recursului formulat în cauză.
Pe fond: Conform raportului de inspecţie fiscală, în sarcina intimatei au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare reprezentând TVA în suma 65849 lei. Aceste obligaţii fiscale au fost stabilite suplimentar ca urmare a verificării raporturilor comerciale derulate între societatea intimată şi (S2) 2005 cu sediul în Franţa, ocazie cu care inspectorii au apreciat că aceste raporturi comerciale nu sunt reale, fiind astfel încălcate prevederile art.10 alin.1 din OMFP 2222/2006. În evidenţele contabile ale societăţii intimate toate aceste operaţiuni au fost înregistrate şi declarate.
De asemenea în timpul controlului efectuat la societatea reclamantă, inspectorii au procedat şi la verificarea societăţii transportatoare SC (…) SRL. Cu această ocazie aceștia au luat o notă explicativă administratorului societăţii (…), ocazie cu care acesta a confirmat efectuarea tuturor transporturilor de marfă către societatea franceză (S2) 2005, arătând că urma a emite facturi doar la momentul încasării contravalorii serviciilor de transport. În cuprinsul actelor de control se arată că societatea franceză nu a înregistrat şi declarat operaţiunile comerciale cu societatea din România, însă acest aspect nu poate fi imputat societăţii intimate, care nu are mijloacele necesare la îndemână de a constrânge un partener să respecte fiscalitatea.
În consecință inspectorii fiscali, au suspiciuni cu privire la realitatea acestor operaţiuni bazate pe două aspecte: – neplata transportului de către intimată; – neînregistrarea de către societatea franceză în contabilitate a acestor operaţiuni comerciale.
Consideră eronat punctul de vedere al inspectorilor, deoarece pentru fiecare operaţiune comercială există C.M.R.-uri, cu o singură excepţie, însă pentru toate operaţiunile pe lângă C.M.R.-uri a pus la dispoziţie şi avizul de însoţire pentru material lemnos, plus conversaţiile pe mail între părţile contractante, cu privire la diverse aspecte comerciale; există dovada plăților prin transfer bancar.
Așadar primul motiv nu este pertinent şi se impune a fi înlăturat.
Cât priveşte al doilea motiv invocat, consideră de asemenea că nu poate sta la baza actului de control deoarece aşa cum a arătat anterior, nu există obligaţia legală a unui agent economic de a „forţa” partenerul să procedeze la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor comerciale şi implicit nu poate exista o sancţiune pentru acest lucru, în mod evident că sancţiunea se poate aplica celui care nu înregistrează în contabilitate operaţiunile şi nicidecum partenerului.
Cu toate că această societate franceză, anterior relaţiilor comerciale cu intimata se aproviziona periodic cu marfă de la magazinul (…), respectivele relaţii comerciale nu sunt considerate suspecte, de la acest furnizor nu au constatat nedeductibilitatea TVA-ului. Menţionează că în acestă împrejurare societatea intimată a luat contact cu firma franceză, respectiv aflând despre achiziţiile acesteia din reţeaua (…). Ori dacă operaţiunile societăţii franceze cu (…) sunt corecte nu înţelege de ce marfa cumpărată de intimată din (…) şi revândută societăţii franceze, reprezintă operațiune comercială suspectă.
De asemenea în actul de control nu a acordat deductibilitate de TVA pentru suma de 387 lei reprezentând TVA-ul aferent unei facturi emise de SC (S3) SRL, ori societatea de bună credinţă a procedat în acest mod, fără a efectua verificări cu privire la acest partener de afaceri.
De asemenea organul de inspecţie fiscală a considerat că nu se justifică achiziţiile de baterii şi lanterne în valoare de 1027,84 lei din care TVA 198,94 lei, însă acestea au fost achiziţionate şi folosite pentru activitatea societăţii, fiind un depozit de materiale acestea sunt uzual folosite.
În drept sunt invocate dispoziţiile Codului fiscal, Codului de procedură fiscală.
Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată, prin prisma motivelor invocate, Curtea a reţinut următoarele:
Prin Decizia de impunere nr. F-(…)/10.05.2018, s-au stabilit în sarcina intimatei-reclamante SC (R) S.R.L., obligaţii fiscale suplimentare de plată de către inspecţia fiscală în sumă de 65.849 lei, reprezentând TVA datorată suplimentar, aferentă unei baze impozabile stabilită suplimentar în valoare de 274.731 lei, pentru perioada 01.01.2015 – 31.12.2015.
În fapt, s-a reținut că în anul 2015, societatea intimată a vândut către firma (S2) 2005 din Franța, materiale de construcții și materiale lemnoase, cu privire la care s-a apreciat, de către organele fiscale, că nu există dovada realității tranzacțiilor desfășurate între cele două firme.
În aceeași perioadă, organele de inspecție fiscală nu au recunoscut dreptul de deducere al TVA aferent tranzacțiilor efectuate de intimată cu S.C. (S3) S.R.L., societate de la care a achiziționat piese de schimb auto în valoare de 2.000 lei, conform facturii de achiziții nr. (…)/28.02.2015, reținându-se că societatea vânzătoare nu era înregistrată în scopuri de TVA la data efectuării tranzacției.
Totodată, nu s-a recunoscut caracterul deductibil al TVA în valoare de 198,94 lei, aferentă facturii nr. (…)/30.10.2015, în valoare de 1.027,84 lei, factură emisă de S.C. (S4) S.R.L, reținându-se că nu s-a făcut dovada că bunurile achiziționate (baterii) au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile.
Decizia de impunere menționată a fost precedată de întocmirea, de către organele de inspecție fiscală, a Raportului de Inspecție fiscală nr. F-(…)/10.05.2018, prin care s-a constatat starea de fapt care a condus la emiterea Deciziei de impunere nr. F-(…)/10.05.2018.
Totodată, a fost emisă Dispoziția nr. (…)/10.05.2018 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, prin care, conform pct. 1.1., s-a dispus ca societatea să înregistreze în evidența contabilă constatările din raportul de inspecție fiscală, cu aplicarea tratamentului fiscal corespunzător.
Împotriva deciziei de impunere menționate, precum și a raportului de inspecție fiscală care a stat la baza întocmirii acesteia, societatea intimată a formulat contestaţie administrativă, iar prin Decizia nr. (…)/08 iunie 2018, emisă de D.G.R.F.P. (…) – A.J.F.P. (…), s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate împotriva Dispoziției de măsuri nr. F-(…)/10.05.2018.
Prin Decizia nr. (…)/22 octombrie 2018, emisă de D.G.R.F.P. (…) – Serviciul Soluționare Contestații 2, a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația formulată de intimata S.C. (R) S.R.L. pentru taxa pe valoarea adăugată în valoare de 65.263 lei. Totodată, s-a respins ca nemotivată constestația cu privire la suma de 586 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, compusă din sumele de 199 lei și 387 lei.
Prima instanţă a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte Decizia nr. (…)/08.06.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative cu referire la Dispoziția de măsuri nr. F-(…)/10.05.2018, a anulat în parte Decizia nr. (…)/22.10.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative cu referire la Decizia de impunere nr. F-(…)/10.05.2018. Ca și consecință, instanța de fond a anulat în parte Decizia de impunere nr. F-(…)/10.05.2018 și Dispoziția de măsuri nr. F-(…)/10.05.2018, precum și, în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. F-(…)/10.05.2018, cu privire la baza impozabilă stabilită suplimentar în valoare de 257.411,24 lei, și, subsecvent, cu privire la suma de 61.778,69 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă acestei baze impozabile stabilită suplimentar.
A menţinut restul dispoziţiilor actelor administrative contestate și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 150 lei, reprezentând taxă judiciară de timbru, respectiv a sumei de 5.000 lei, reprezentând onorariu parțial expertiză, cu titlu de cheltuieli de judecată.
Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (…), prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice (…) a declarat recurs, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin.1 pct. 8 Cod procedură civilă, care sunt găsite întemeiate de instanţa de control judiciar pentru motivele ce vor fi în continuare expuse.
Cu titlu prealabil, Curtea a reținut că aspectele tranșate de prima instanță vizând relațiile comerciale derulate de intimată cu SC (S3) SRL și S.C. (S4) S.R.L. și în parte cu (S2) 2005 SARL din Franța, nu au fost recurate de către societatea intimată, acestea intrând în autoritate de lucru judecat, astfel că nu au făcut obiectul analizei instanței de recurs.
În urma controlului efectuat, inspectorii fiscali au conchis că în perioada ianuarie – iunie 2015, societatea intimată a efectuat operațiuni de livrări intracomunitare de mărfuri către (S2) 2005 SARL din Franța. Livrările intracomunitare de mărfuri au fost efectuate, constatărilor primei instanțe asupra probațiunii cu înscrisuri administrate în cauză, în baza a 11 avize de însoțire a mărfii și a două avize de însoțire secundare, pentru cherestea.
Pe baza acestor avize de însoțire a mărfii, au fost emise către societatea franceză (S2) 2005 SARL, în perioada ianuarie – iunie 2015, un număr de 38 de facturi, fără a fi colectat TVA, facturile cuprinzând mențiunea ”taxare inversă”.
În urma verificărilor specifice întreprinse de organele fiscale, s-a reținut că în perioada 01.01.2014 – 31.12.2015, societatea (S2) 2005 SARL a avut cod valid de TVA.
Potrivit susținerilor organelor de inspecție fiscală, intimata-reclamantă a realizat venituri din activitatea de livrare intracomunitară de mărfuri, către (S2) 2005 SARL, a înregistrat în contabilitate, jurnalele de TVA și declarațiile fiscale veniturile realizate din vânzarea intracomunitară, dar nu a prezentat pentru toate livrările CMR-urile aferente, cu respectarea prevederilor Ordinului MFP nr. 2222/2006, cu modificările și completările ulterioare.
În conformitate cu art. 143 alin. 2 lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Cod fiscal, sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru (…).
În aplicarea acestor dispoziții legale, instanța a reținut că potrivit art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006, Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi litere a), se justifică pe baza următoarelor documente:
a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;
b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;
şi, după caz,
c)orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.
Curtea a reținut, în aplicarea acestor texte de lege, că în perioada efectuării livrărilor intracomunitare de bunuri, de către intimata SC (R) S.R.L. către societatea franceză (S2) 2005 SARL, respectiv ianuarie – iunie 2015, aceasta din urmă avea atribuit un cod valabil de TVA. Totodată, instanța a reținut și faptul că facturile emise pe baza avizelor de însoțire a mărfii și a avizului de însoțire secundar sunt legal întocmite, în conformitate cu dispozițiile art. 155 alin. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind inclusiv atașate la documente de transport CMR, pe care sunt menționate numerele avizelor de însoțire a mărfii și care au fost semnate de transportator și beneficiar.
Având deci în vedere faptul că pentru aceste livrări intracomunitare de bunuri, s-a făcut dovada expedierii acestora către societatea din Franța, aspect de altfel necontestat, în mod corect a reținut judecătorul fondului faptul că documentele prezentate pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă acestor operațiuni reprezintă documente justificative în accepțiunea art. 10 alin.1 din OMFP nr. 2222/2006, anterior redat.
Instanţa a reţinut că refuzul organelor fiscale de a recunoaște intimatei deductibilitatea TVA contravine principiului neutralității TVA şi interpretării date acestui principiu în jurisprudenţa CJUE.
Astfel, în Cauza 277/14, CJUE s-a pronunţat în sensul că dispozițiile celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.
În cauzele conexate C 80/11 și C 142/11, CJUE s-a pronunțat în sensul că articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.
Astfel, dreptul de deducere al intimatei putea fi refuzat de organele fiscale numai condiționat de dovedirea împrejurării că aceasta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de beneficiar ori de transportator. Or, în speţă, organele fiscale nu au invocat elemente care să probeze implicarea intimatei într-o fraudă fiscală, reproșându-i-se exclusiv comportamentul incorect al transportatorului SC (…) SRL și al beneficiarului (S2) 2005 SARL, împrejurare faţă de care în mod corect instanţa de fond a apreciat că refuzul organelor fiscale de a recunoaște deductibilitatea TVA este unul nejustificat, intimata îndeplinind condițiile legale pentru a beneficia de deducerea sumei, iar aspectul nefacturării serviciilor de transport sau neînregistrarea în documentele contabile a mărfii de către cumpărător, nu pot fi aspecte care să fie imputabile vânzătorului.
Cât privește critica formulată prin cererea de recurs, referitoare la aspectul că prima instanță a pronunțat hotărârea ținând seama doar de expertiza fiscală administrată în cauză și de depoziția martorului, Curtea a reținut, pe de o parte, că aceasta nu privește nelegalitatea sentinței, nefiind prevăzut un astfel de motiv de casare între cele limitativ prevăzute la art. 488 alin.1 Cod procedură civilă, instanța de control judiciar neputând cenzura hotărârea atacată sub aspectul probațiunii, iar pe de altă parte, s-a remarcat că, lecturând cuprinsul acesteia, se poate observa că instanța de fond a făcut referire și la alte probe administrate, cum ar fi cea cu înscrisuri.
Totodată, pentru aceleași argumente vizând neîncadrarea între motivele de casare prevăzute la art. 488 alin.1 Cod procedură civilă, instanța de control judiciar nu a răspuns criticilor referitoare la netemeinicia raportului de expertiză judiciară sau la depoziția martorului audiat în fața primei instanțe.
Aşadar, faţă de aceste împrejurări, s-a constatat că în mod corect a statuat prima instanță asupra nelegalității actelor administrativ-fiscale atacate, dispunând anularea lor, în parte.
Având în vedere toate aceste argumente, instanţa a respins ca nefondat recursul formulat de recurenta – pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (…), prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice (…) împotriva Sentinței nr. (…)/20.09.2019 a Tribunalului (…), pe care a menținut-o în totalitate.
Instanța nu a acordat cheltuieli de judecată în recurs, acestea nefiind solicitate de intimată
