La nivelul Curții de Apel Cluj a fost identificată o practică neunitară în cadrul litigiilor având ca obiect contestarea actelor administrativ-fiscale, în sensul dacă este posibilă invocarea, în faţa instanței de judecată, a unor motive de nelegalitate care nu au fost indicate prin contestația administrativă fiscală formulată în temeiul art.268 şi următoarele din Codul de procedură fiscală.
Problema de practica neunitară a fost dezbătută în cadrul întâlnirii președinților de secții în domeniu contecios administrativ și fiscal 5-6mai 2022.
În urma verficării jurisprudenței ICCJ în privinţa acestei probleme de drept s-a constatat că există soluţii diferite, fiind identificate dosare în care a fost admisă analizarea criticilor de nelegalitate suplimentare, invocate prin acţiunea introductivă, cât şi cauze în care s-a stabilit că suplimentarea motivelor de nelegalitate a actelor fiscale faţă de cele prezentate în contestația fiscală este inadmisibilă.
La nivelul Curţii de Apel Cluj, în sensul inadmisibilităţii suplimentării criticilor de nelegalitate prin acţiunea introductivă au fost identificate trei cauze, iar în motivarea acestui punct de vedere se arată: „Potrivit art.268 al.1 Cod Procedură Fiscală, „împotriva titlului de creanță precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație”. Mai apoi, potrivit art. 272 al.1 Cod Procedură Fiscală, „contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere se soluționează de către structurile specializate de soluționare a contestațiilor” care, potrivit art. 273 al.1 cod procedură care se pronunță prin decizie. Curtea reține și aspectul potrivit căruia art. 276 C.pr.fiscală limitează analiza contestației administrative, de către organul fiscal, la susținerile părților. Mai mult, textul legal menționat anterior arată că „soluționarea contestației se face în limitele sesizării”.
Potrivit art. 281 al.2, „deciziile date în soluționarea contestației împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, pot fi atacată de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanță judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.Curtea reține, din conținutul textelor legale menționate anterior, că în cadrul specific procedurii fiscale nu se mai poate reține incidență dispozițiilor art. 8 al.1, ultima teză, din Legea nr.554/2004.
În acest context, al existenței unei proceduri administrative determinate, ce stabilește limitele de investire a instanței, nu pot fi primite argumentele susținute de către parte privind posibilitatea extinderii criticilor de nelegalitate, prin acțiunea introductivă. Punctul de vedere exprimat de către reclamantă lipsește de orice efect juridic decizia administrativă pronunțată în soluționarea contestației, transformând acea procedură din una obligatorie într-una absolut formală. Controlul de legalitate, permis ulterior instanței de judecată, atât asupra deciziei de soluționare a contestației cât şi asupra actelor de impunere, ar fi doar aparent în privinţa deciziei de soluționare dacă s-ar considera că art. 8 al.1 teza finală din Legea nr. 554/2004 ar avea aplicabilitate şi în materie fiscală.
În ceea ce privește pretinsa încălcare a dispozițiilor art. 193 al. 2 c.pr.civ., Curtea reține că cele două situaţii nu sunt identice. Instanţa de fond a arătat, în mod corect, că limitele de învestire au fost stabilite de către parte, în faza administrativă a litigiului, când partea a ales să critice doar anumite aspecte din actul de impunere. Punctul de vedere susţinut de parte neagă, practic, tocmai procedura administrativă, obligatorie de altfel, aspect ce nu poate fi primit.
Curtea are în vedere şi dispoziţiile art. 22 al. 1 cod procedură civilă, unde se arată: ”Judecătorul soluţionează litigiul conform regulilor de drept care îi sunt aplicabile.”.
Cu privire la concursul de legi, Curtea reţine că nu există neconcordanţă între codul de procedură fiscală şi Legea nr. 554/2004. Codul de procedură fiscală, prin textele legale deja menţionate, stabileşte conduita de urmat de către cel ce critică un act fiscal, iar norma specială, în speţă cea fiscală, se aplică prioritar. Atât timp cât învestirea instanţei se realizeză, în mod legal, doar în urma parcurgerii procedurii administrative de contestare, iaractul ce se contestă este decizia de soluţionare a contestaţiei, verificarea legalităţii actului nu se poate realiza în afara limitelor de învestire iniţiale. “. În sensul admisibilităţii suplimentării criticilor de nelegalitate prin acţiunea introductivă, potrivit adresei înaintată de instanţă, nu a fost identificată practică judiciară ci doar au fost exprimate puncte de vedere cu prilejul discuțiilor profesionale, în sensul că nu există motive de excludere a aplicării dispozițiilor art. 8 al. 1 din legea nr. 554/2004 în materia contenciosului fiscal, norma legală fiind una generală, indiferent de natura concretă a actului administrativ contestat.
Problema de drept supusă soluţionării este dacă, în cadrul controlului jurisdicţional de
legalitate exercitat în temeiul art.281 alin.2 din Codul de procedură fiscală împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva deciziilor de impunere, emisă în temeiul art.276 din acelaşi act normativ, reclamantul poate să invoce şi alte motive de nelegalitate a actului administrativ fiscal decât cele invocate în faţa comisiei de soluţionare a contestaţiei administrative fiscale potrivit art.268 alin.1 din Codul de procedură fiscală, în considerarea dispoziţiilor art. 8 al.1, ultima teză, din Legea nr.554/2004, astfel cum a fost modificat prin art. I pct.9 din Legea nr.212/2018.
Pentru a putea dezlega această problemă, dacă instanţa în soluţionarea litigiului fiscal, este obligată să aibă în vedere doar motivele invocate în procedura de soluţionare a contestaţiei sau reclamantul poate invoca şi alte argumente este necesar ca în prealabil să se procedeze la o interpretare sistematică a celor două acte normative, Legea nr.207/2015, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv Legea nr.554/2005 astfel cum a fost modificată prin Legea nr.212/2018.
Din acest punct de vedere se observă Codul de procedură fiscală este o lege specială faţă de Legea nr.554/2004, cu un obiect de reglementare diferit, reglementând procedura administrativă fiscală care se derulează exclusiv în faţa organelor fiscale soluţionare a contestaţiei, fără să conţină dispoziţii de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând doar trimitere la Legea nr.554/2004, aşa cum s-a arătat.
În speţă nu există o discuţie că reclamantul ar putea contesta obligaţii fiscale noi, sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestaţiei administrative, ci dacă poate invoca motive de nelegalitate şi/sau netemeinicie noi. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr.554/2004, iar potrivit art.273 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr.554/2004 şi Codul de procedură civilă.
Chiar dacă instanţa de contencios fiscal efectuând un control de legalitate asupra deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale, aplică prevederile procedurale şi substanţiale fiscale incidente raportului juridic fiscal dedus judecăţii, punct de vedere procedural sunt aplicabile dispoziţiile arătate, inclusiv prevederile art.8 alin.1 din Legea nr.554/2004, care stabileşte obiectul acţiunii judiciare, inclusiv teza finală. Dispozițiile Codului de procedură fiscală fac o delimitare clară între procedura administrativă fiscală şi procedura judiciară, rezultă din conţinutul art.268 alin.1 teza a doua în care se arată că contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal, dar mai ales din reglementarea de la alineatul 2, astfel cum a fost modificat prin Legea nr.295/2020, care limitează obiectul contestaţiei administrative fiscale doar la actul administrativ fiscal tipic, pentru actul asimilat făcând trimitere la prevederile art. 8 alin. (1) teza a doua şi art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, persoana vătămată urmând a se adresa direct instanţei de contencios administrativ.
Din altă perspectivă, atât decizia de impunere cât şi decizia de soluţionare a contestaţiei reprezintă acte emise de administraţie, act administrativ care constată obligaţii fiscale respectiv act de soluţionare a unei proceduri administrative prealabile, controlul instanţei de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, iar controlul de legalitate se efectuează atât din punct de vedere al normelor de drept substanţial aplicabile obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului cât şi din punct de vedere a normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere cât şi la cel de soluţionare a contestaţiei. Remediul jurisdicţional trebuie să fie efectiv, accesul la instanţă trebuie să fie efectiv în respectarea dispoziţiilor art.21, art.52 din Constituţie respectiv art.47 din Cartă, cum se reţine şi în jurisprudenţa ÎCCJ indicată în sesizare, astfel încât persoana vătămată poate să invoce atât motivele de nelegalitate invocate iniţial dar poate invoca şi argumente juridice noi, neavute în vedere iniţial, dar care au reieşit ulterior, pe parcursul contestaţiei administrative fiscale sau urmare a soluţionării acestei contestaţii prin decizia contestată.
Or, a limita accesul la instanţa de contencios administrativ doar la argumentele invocate iniţial în contestaţia administrativă, fără a oferi posibilitatea supunerii controlului de legalitate al instanţei şi a argumentelor conturate ulterior acestui moment, reprezintă o încălcare a dreptului accesului liber la justiţie şi la un proces echitabil. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine dispoziţii de procedură aplicabile în faţa instanţei de contencios fiscal iar Legea nr.554/2004 nu conţine o limitare, dimpotrivă permite ca motivele formulate în acţiunea în anulare să nu fie limitate la cele din procedura prealabilă, nu există un motiv juridic temeinic în a considera inadmisibile argumentele invocate suplimentar faţă de cele din contestaţia administrativ fiscală, în faţa instanţei de contencios fiscal.
Pentru aceste considerente, s-a propus următoarea soluție: în interpretarea art.281 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, raportat la art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în cadrul acţiunii în anulare formulate împotriva unui act administrativ fiscal, reclamantul va putea invoca motive suplimentare de nelegalitate şi netemeinicie celor invocate în cadrul contestaţiei administrativ fiscale, în limitele obiectului contestaţiei.
