Titlul problemei de drept: sancţiunea ce intervine în cazul emiterii actului fiscal cu depăşirea termenului de definitivare a inspecţiei fiscale (Curtea de Apel Alba Iulia)
Practica judiciară
În cadrul dezbaterilor problema de drept a fost precizată, în sensul că urmează a fi dezbătută natura termenului de finalizare a inspecției fiscale prevăzut de dispozițiile art. 126 alin. (1) Cod de procedură fiscală.
În ceea ce privește sancțiunea care poate interveni cu privire la actele de control emise cu depășirea termenului reglementat de dispozițiile art. 126 alin. (1) C.proc.fisc., s-a menționat că analiza tipului de nulitate trebuie circumscrisă regimului special al nulității actului administrativ fiscal, configurat de dispozițiile art. 49 și 50 din Codul de procedură fiscală. S-a menționat că nu se poate reține, în ipoteza în discuție, sancțiunea nulității absolute, cazurile de nulitate absolută în materia actelor administrativ fiscale fiind limitativ reglementate de art. 49 C.proc.fisc., concluzie susținuă de dispozițiile art. 49 alin. (3) teza I [„(3) Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile (…)”]. În același sens a fost evocată practica existentă la nivelul unor curți de apel, în sensul reținerii nulității relative a actelor administrativ fiscale, în măsura în care se face dovada unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel.
Un alt argument în sprijinul opiniei conform căreia termenul prevăzut de dispozițiile art. 126 alin. (1) C.proc.fisc. este un termen de recomandare este faptul că din rațiuni de tehnică legislativă, de regulă, legiuitorul înțelege să sancționeze nerespectarea unui termen de decădere cu nulități exprese; or, în speță, o astfel de nulitate nu este reglementată.
Cu toate acestea, s-a menționat că reținerea caracterului de recomandare al termenului în care trebuie realizată inspecția fiscală nu se conciliază cu efectele pe care dispozițiile art. 126 alin. (2) teza a II-a C. proc. fisc. le atribuie nefinalizării inspecției în dublul perioadei menționate la art. 126 alin. (1), respectiv încetarea competenței organului de inspecție fiscală și reluarea inspecției condiționat de aprobarea organului ierarhic superior [„(2) În cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)”].
Opinia formatorului INM
Problema de drept care se pune constă în natura termenelor de efectuare a inspecției fiscale reglementate de art. 126 alin. 1 din noul Cod de procedură fiscală și sancțiunea care intervine în cazul depășirii acestora.
Textele relevante sunt următoarele :
Art. 126 – Durata efectuării inspecţiei fiscale
(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de:
a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum şi pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime;
b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii;
c) 45 de zile pentru ceilalţi contribuabili.
(2) În cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1).
Rezultă din interpretarea coroborată a celor două alineate că atât raportul de inspecție fiscală, cât și decizia de impunere sau decizia de nemodificare a bazei de impunere întocmite peste termenele prevăzute la alin. 1 sunt valabil întocmite și nu pot fi anulate pentru acest considerent. Într-adevăr, de vreme ce doar în cazul depășirii dublului acestor termene inspecția fiscală încetează (cu consecința că nu mai pot fi emise actele amintite), rezultă, per a contrario, că dacă dublul termenelor nu este depășit, actele sunt valabil întocmite (considerăm că acest raționament este cel mai potrivit și nu se impune completarea cu dispozițiile Codului civil, deoarece nu avem de-a face cu termene de drept material și nici cu dispozițiile Codului de procedură civilă referitoare la termene procedurale deoarece Codul de procedură fiscală se completează cu legea procedural civilă doar dacă situația în discuție nu este reglementată de Codul de procedură fiscală; de asemenea, nu este potrivită interpretarea prin raportare la dispozițiile art. 49 și 50 Cod de procedură fiscală deoarece nu este caz de nulitate; din interpretarea coroborată a alin. 1 și 2 obținem răspunsul la problemă). Altfel spus, termenele reglementate de alin. 1 sunt de recomandare iar depășirea lor poate, eventual, atrage sancțiunarea disciplinară a celor din culpa cărora au fost depășite, fără a afecta valabilitatea actelor fiscale.
Situația se schimbă dacă s-a depășit dublul termenelor. În acest caz, decizia de impunere și decizia de nemodificare a bazei de impunere sunt nule (facem observația că, fiind o specie de acte administrative, potrivit teoriei generale a actului administrativ, nu este caz de distincție între nulități absolute și relative); raportul de inspecție fiscală, act preparator, poate fi anulat în condițiile art. 18 alin. 1 din Legea contenciosului administrativ nr 554/2004 (considerăm că același va fi regimul juridic al oricăror acte preparatorii). În acest caz nulitatea se datorează încălcării interdicției explicite de a mai emite astfel de acte.
Pentru aceste considerente, propunem următorul răspuns:
Termenele prevăzute de dispozițiile art. 126 alin. 1 din noul Cod de procedură fiscală sunt de recomandare. Depășirea acestor termene nu afectează valabilitatea raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere.
Depășirea dublului termenelor regelementate de art. 126 alin. 1 din noul Cod de procedură fiscală atrage nulitatea deciziei de impunere, a deciziei de nemodificare a bazei de impunere și a oricăror acte preparatorii întocmite după împlinirea dublului termenelor.
Punctul de vedere al Secției de contencios administrativ și fiscal a ÎCCJ
În sensul opiniei exprimate de formatorul INM.
Opinii exprimate de participanții la întâlnire
În unanimitate, a fost agreată opinia formatorului INM.
Această problemă de drept a fost discutată la întâlnirea președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și curților de apel, dedicată discutării aspectelor de practică neunitară în materia dreptului administrativ și financiar-fiscal și care a avut loc la Curtea de Apel Craiova, între 17 și 18 octombrie 2019.
