Titlul problemei de drept: natura de act administrativ fiscal a înştiinţării de plată emisă de Serviciul Public de Impozite și Taxe în situaţia în care nu se emite decizie de impunere (Tribunalul Constanța).
- Materia: contencios administrativ şi fiscal
- Subcategoria: decizii de impunere
- Dispoziții legale incidente: OG 92/2003, Legea 207/2015
Practica judiciară
Într-o opinie (dosar nr. 3374/118/2018) s-a reţinut cu privire la problema pusă în discuţie că înştiinţarea de plată nu este un act administrativ care poate fi supus analizei instanţei de contencios administrativ.
„Articolul 41 C. proc. fisc., defineşte actul administrativ fiscal ca fiind actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale. Conţinutul şi motivarea actului administrativ fiscal sunt precizate în art. 42 C. proc. fisc., fiind enumerate elementele pe care trebuie să le cuprindă în mod obligatoriu.
Având în vedere aceste dispoziții legale – aplicabile speței, raportat la data emiterii actelor ce fac obiectul înștiințării – instanța apreciază că înştiinţarea de plată, a cărei anulare s-a solicitat, nu întruneşte caracteristicile unui act administrativ fiscal în accepţiunea legii, întrucât, deşi aparţine unui organ fiscal, nu a fost emis în aplicarea legislaţiei fiscale, nu stabileşte, nu modifică şi nici nu stinge drepturi şi obligaţii fiscale.
Regimul juridic al actului administrativ fiscal este prevăzut de dispoziţiile art. 137 din C. proc. fisc., care reglementează procedura de executare silită a creanţelor fiscale, modalitatea de contestare a acestuia fiind diferită faţă de cea privind înştiinţarea de plată care, aşa cum s-a precizat, nu întruneşte caracteristicile unui astfel de act, prevăzută de art. 41 şi art. 42 C. proc. fisc.
Articolul 136 alin. (4) C. proc. fisc. califică înştiinţarea de plată ca fiind „un act premergător executării silite”, prin care debitorului i se aduce la cunoştinţă suma datorată, comunicarea urmând a se face cu respectarea dispoziţiilor art. 43 C. proc. fisc.
Se apreciază că înştiinţarea de plată este un act de procedură distinct de somaţia de plată, pentru că rolul său se limitează la faptul de a aduce la cunoştinţa debitorului suma pe care o datorează.
Potrivit art. 136 alin. (3) din C. proc. fisc. „executarea silită începe în termen de 15 zile de la data înştiinţării”, iar odată făcută comunicarea, neurmată de plata sumelor datorate, produce consecinţe juridice, respectiv începerea executării.
Constituind o condiţie de legalitate prealabilă începerii executării, instanta reține că înștiințarea de plată poate face obiectul controlului judecătoresc pe calea contestaţiei la executare, în condiţiile reglementate de NCPC, care reprezintă dreptul comun în materie, şi nu pe calea contenciosului administrativ.
Termenele de exercitare a contestației la executare sunt de decădere, iar procesul – verbal neatacat in termenul prevăzut la art. 31 din O.G. nr. 2/2001, devine titlu executoriu fără nici o altă formalitate (art. 37 din OG nr. 2/2001). Or, în speță, nu s-a făcut dovada contestării actelor de executare, nici a contestării proceselor verbale de contravenție prin care s-au aplicat amenzile în discuție”.
Sentinţa a rămas definitivă prin respingerea recursului.
În alte cazuri, opinia a fost diferită. Astfel, în dosarul nr 14387/118/2012, prin sentinţa civilă nr.1024/26.06.2015, Tribunalul Constanţa a admis acţiunea formulată de SC A SRL, în contradictoriu cu pârâţii Comuna Agigea prin Primar şi Consiliul Local Agigea, a anulat parţial înştiinţarea de plată nr. 15612/06.09.2012, emisă de Comuna Agigea în ceea ce priveşte suma de 48934 lei stabilită cu titlu de impozit pe teren şi a dispus obligarea pârâţilor la stabilirea pentru anii 2011 şi 2012 a valorii impozitului datorat pentru teren. S-a reţinut că: „Înştiinţarea de plată emisă în aceste condiţii nu poate produce efectele juridice invocate de autorităţile fiscale cu privire la impunerea la plata unor impozite suplimentare către stat. Or, aşa cum a arătat şi recurenta, schimbarea categoriei de folosinţă a terenului trebuie să se facă cu acceptul/ştiinţa proprietarului şi nu în mod unilateral, context in care, modificarea unilaterală a categoriei de folosinţă a terenului şi impunerea retroactivă pentru 5 ani (2007-2012) apare ca fiind una abuzivă”.
În dosarul nr 8405/118/2014, prin sentinţa civilă nr 446 din 27.02.2015, plecând de la dispoziţiile OG 92/2003, instanţa sesizată cu cererea de suspendare a executării unei înştiinţări de plată a respins cererea ca inadmisilă, reţinând: „Înştiinţarea de plată are doar caracter de informare a contribuabilului, reprezentând în fapt o formă de corespondenţă fiscală, fără ca prin acestea să instituie, să modifice sau să stingă raporturi juridice fiscale.
În măsura în care această înştiinţare de plată va fi urmată de emiterea unei decizii de impunere, aceasta va constitui actul administrativ susceptibil de suspendare, iar dacă înştiinţarea de plată este întocmită în temeiul propriilor declaraţii de impunere şi s-a început executarea silită împotriva sa, contribuabilul va putea eventual obţine suspendarea executării silite.”
Practica Curţii de Apel Constanţa
În aceeaşi cauză înregistrată sub nr 14387/118/2012, Curtea de Apel a respins recursul, reţinând că: „Înştiinţarea de plată emisă în aceste condiţii nu poate produce efectele juridice invocate de autorităţile fiscale cu privire la impunerea la plata unor impozite suplimentare către stat”.
Opinia redactorului referatului
Din analiza practicii existente la nivelul Tribunalului şi a Curţii de Apel Constanţa reiese că nu există opinii divergente cu privire la acest aspect, instanţele de judecată constatând în unanimitate că înştiinţarea de plată nu este un act administrativ care poate face obiectul controlului în contenciosul fiscal, această aptitudine având-o doar deciziile de impunere. Înștiințarea de plata reprezintă doar un act emis de organul fiscal în îndeplinirea obligației sale de înștiințare a contribuabilului în exercitarea rolului activ reglementat de art. 7 CPF, actul nefiind un titlu de creanță.
Titlurile de creanţă sunt actele prin care se stabileşte şi se individualizează obligaţia de plată privind creanţele fiscale, întocmite de organele competente, constând în: a) decizia de impunere; b) declaraţia fiscală; c) decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii; d) declaraţia vamală; e) decizia prin care se stabilesc şi se individualizează datoria vamală, impozitele, taxele şi alte sume care se datorează în vamă, potrivit legii, inclusiv accesoriile; f) procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligaţiile privind plata amenzilor contravenţionale; g) decizia de atragere a răspunderii solidare (a persoanelor prevăzute la art. 28 din O.G. nr. 92/2003, care răspund solidar cu debitorul) emisă potrivit art. 28 din O.G. nr. 92/2003; h) ordonanţa procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanţei judecătoreşti ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanţelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanţa judecătorească, decizia de angajare a răspunderii solidare a debitorului cu persoanele prevăzute la art. 27 din O.G. nr. 92/2003, stabilită potrivit art. 28 din această ordonanţă.
Cu excepţia cazului în care prin lege se prevede că un înscris constituie titlu executoriu, niciun titlu executoriu nu se poate emite în absenţa unui titlu de creanţă în baza căruia se stabilesc, în condiţiile legii, creanţe fiscale principale sau accesorii.
Titlul de creanţă devine titlu executoriu la data la care creanţa fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege.
Modificarea titlului de creanţă atrage modificarea titlului executoriu în mod corespunzător.
Prin urmare, înştiinţarea de plată nu este nici titlu de creanţă şi nici titlu executoriu, nefiind un act administrativ. De altfel, sub imperiul noului Cod de procedură fiscală nu se mai prevede necesitatea emiterii înştiinţării de plată anterior somaţiei de executare, cf. art. 203 Legea 207/2015. În prezent, Codul de procedură fiscală vorbeşte despre înştiinţarea de plată în cazul înfiinţării popririi, care este prin excelenţă un act de executare şi despre însţiinţarea de plată în cazul eşalonării debitelor, art 184 alin 4 şi 5 Legea 207/2015 sau în cazul diferenţelor de obligaţii fiscale rămase nestinse în urma soluţionării deconturilor cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare, art 190 alin 5.
Opinia majoritar exprimată şi soluţia adoptată în cadrul Curții de Apel Constanța sunt în sensul că: Înștiințările de plată emise în materia impozitelor locale, atunci când nu există un alt act fiscal, emis de organul fiscal, pot face obiectul verificării instanţei de contencios fiscal, urmând a se aprecia de la caz la caz dacă este vorba despre un act care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice.
Argumentele soluţiei adoptate:
S-a menţionat că, în ipoteza în care impozitul se calculează pe baza declaraţiei de impunere, dat fiind că nu există posibilitatea contestării de către contribuabil a propriei sale declaraţii şi în lipsa unui alt act fiscal cu privire la care să se poată formula contestaţie, înştiinţarea de plată poate fi analizată ca fiind un act administrativ, în sensul art 2 alin 1 lit c din legea 554/2004.
S-au avut în vedere şi disp art. 95 Cod de procedură fiscală, purtând denumirea marginală de „Decizia de impunere” prevede că:
„(4) Declaraţia de impunere întocmită potrivit art. 102 alin. (2) este asimilată cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare, şi produce efectele juridice ale înştiinţării de plată de la data depunerii acesteia.
(5) În situaţia în care legea nu prevede obligaţia de calculare a impozitului, declaraţia de impunere este asimilată unei decizii referitoare la baza de impozitare.
(6) Decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii constituie şi înştiinţări de plată, de la data comunicării acestora, în condiţiile în care se stabilesc sume de plată”.
Având în vedere că, spre deosebire de alte cazuri, în care legea prevede că în declaraţia de impunere contribuabilul este obligat să calculeze impozitul, în materia impozitelor locale pentru persoanele fizice o astfel de obligaţie nu este prevăzută de lege, în practică autorităţile administrației publice locale emit anual o înştiinţare de plată, prin care comunică contribuabililor persoane fizice sumele pe care aceştia le au de plătit cu titlu de impozite şi taxe în cursul anului fiscal respectiv. Din acest motiv, întrucât nu există obligația calculării impozitului de către contribuabil, iar valoarea acestuia este comunicată prin înștiințarea de plată s-a conturat ideea posibilității de contestare a înștiințării de plată, ca act administrativ care dă naștere unui raport juridic.
S-a argumentat că aceste documente comunicate de autoritățile administrației publice locale sunt veritabile decizii de impunere, fiind titluri de creanţă fiscală cu toate consecinţele care derivă dintr-o astfel de calificare, inclusiv din perspectiva contribuabilului de a formula contestație fiscală.
Scopul principal al emiterii acestui act nu este înștiințarea de plată, deşi are şi acest rol, ci însăşi stabilirea impozitelor şi taxelor locale, întrucât nu se poate vorbi despre colectarea unor impozite şi taxe care nu au fost încă stabilite, iar declarațiile fiscale depuse de contribuabil doar contribuie la stabilirea impozitelor şi taxelor respective. În acest sens sunt şi disp. art. 95 alin 5 cod procedură fiscală, declaraţia de impunere fiind asimilată unei decizii referitoare la baza de impozitare.
Au fost de asemenea exprimate şi următoarele opinii:
- organul fiscal ar putea fi obligat să emită decizie de impunere, care apoi să fie contestată;
- apărările invocate în acţiunea în anularea înştiinţării de plată ar putea fi invocate într-o contestaţie la executare, fiind vorba doar de probleme care ţin de executarea silită, inclusiv în ceea ce priveşte cuantumul obligaţiei de plată; actele fiscale au o anumită formă pe care trebuie să o respecte, iar o înştiinţare de plată nu îndeplineşte aceste condiţii;
- titlul executoriu emis de organul fiscal are dublă natură, putând fi criticat într-o contestaţie fiscală cu privire la sumă.
Opinia formatorului INM
Problema ridicată de Tribunalul și Curtea de Apel Constanța impune clarificări prealabile.
Noțiunea de ”înștiințare de plată” este folosită de Tribunalul și Curtea de Apel Constanța (cf. celor arătate la pct. 10.2 de mai sus) în trei contexte juridice diferite, fără precizări și delimitări, fapt ce dă naștere ambiguității pe fondul căreia apare problema de drept.
Astfel, noțiunea este menționată de:
- art. 25 alin. 3 din OG nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor: procesul verbal de constatare a contravenției devine titlu executoriu și înștiințare de plată după înmânarea sau, după caz, comunicarea lui;
- în perioada 2003 – 2006, înștiințarea de plată a fost reglementată de vechiul Cod de procedură fiscală (VCPF) drept un act prealabil executării silite (inițial de art. 130 alin. 3, ulterior de art. 136 alin. 4 și art. 137 alin. 4; acest din urmă articol a fost abrogat de OG nr. 35/2006, publicată în M.Of. nr. 675 din 7 august 2006, iar ulterior noțiunea nu a mai fost folosită nici de VCPF și nici de NCPF); este puțin probabil ca astfel de înștiințări să mai fie întâlnite în cauzele aflate în prezent pe rolul instanțelor judecătorești, luarea în considerare a acestei ipoteze fiind relevantă pentru clarificarea problemei și pentru corecta motivare a hotărârilor judecătorești (pentru respectarea principiului neretroactivității legii, nu se pot corobora dispoziții legale în vigoare cu dispoziții abrogate; o discuție separată se poate purta cu privire la normele de trimitere, dar chestiunea excede problematicii în discuție);
- de pct. 250 din normele metodologice de aplicare a art. 291 din vechiul Cod fiscal (VCF), în materia impozitului pe clădiri datorat de persoanele fizice4.
Înștiințarea de plată va avea regimuri diferite în funcție de instituția juridică în contextul căreia apare.
Astfel, în primele două cazuri (în materie contravențională și, în perioada 2003 – august 2006, în materia executării silite reglementată de VCPF) verificarea legalității și temeiniciei înștiințării de plată se poate face doar în cadrul contestației la executarea silită, aceasta nefiind un act administrativ fiscal care să dea naștere, să modifice sau să stingă o obligație fiscală (în primul caz avem de-a face cu o sancțiune contravențională, iar în cel de-al doilea, cu un act prealabil executării silite fiscale referitor la o obligație fiscală stabilită anterior printr-un act administrativ fiscal).
În cel de-al treilea caz, înștiințarea de plată dă naștere unei obligații de plată în sarcina contribuabilului și, deci, este un veritabil act administrativ fiscal ce poate fi contestat în condițiile dreptului comun (contestație administrativă urmată, dacă e cazul, de acțiune în fața instanței de contencios administrativ competente). Este posibil ca această situație să apară și în alte contexte decât cel al impozitului pe clădiri, dar o extindere automată, doar în baza asemănării, fără analiza contextului legal exact, ar fi eronată (extinderea este însă posibilă dacă, deși contextul legal este diferit, situația este în esență identică, respectiv înștiințarea de plată dă naștere sau, eventual, modifică sau stinge un raport juridic fiscal). Fără alte precizări suplimentare din partea instanțelor, soluția propusă se limitează strict la cele trei ipoteze.
Așa fiind, propunem următorul răspuns:
Înștiințarea de plată emisă de Serviciul de Impozite și Taxe pct. 250 din normele metodologice de aplicare a art. 291 din vechiul Cod fiscal, în materia impozitului pe clădiri datorat de persoanele fizice, reprezintă act administrativ fiscal ce poate fi contestat potrivit dreptului comun în materie.
Înștiințarea de plată emisă în materie contravențională sau în materie fiscală, în temeiul art. 130 alin. 3, art. 136 alin. 4 și art. 137 alin. 4 din vechiul Cod de procedură fiscală, forma în vigoare în perioada 2003 – august 2006, poate fi contestată exclusiv pe calea contestație la executare.
Punctul de vedere al Secției de contencios administrativ și fiscal a ÎCCJ
În sensul opiniei exprimate de formatorul INM.
Opinii exprimate de participanții la întâlnire
În unanimitate, a fost agreată opinia formatorului INM.
Această problemă de drept a fost discutată cu ocazia întâlnirii președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și curților de apel, dedicată discutării aspectelor de practică neunitară în materia dreptului administrativ și financiar-fiscal și care a avut loc în perioada 17-18 octombrie 2019, la Curtea de Apel Craiova.
