Titlul problemei de drept: admisibilitatea acţiunii în justiţie împotriva refuzului administraţiei fiscale de plată a dobânzii fiscale aferente soluţionării cu întârziere a unei cereri de rambursare a TVA, în lipsa unei contestaţii fiscale împotriva respingerii cererii de acordare a dobânzilor (Curtea de Apel Bucureşti, Secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal).
- Materia: contencios administrativ şi fiscal
- Subcategoria: financiar fiscal
- Obiect Ecris: 5310, refuz soluţionare cerere
- Act normativ incident: O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004
- Cuvinte cheie: contestație fiscală, rambursare TVA, dobânzi
Practica judiciară
Opinii exprimate în practica judiciară a Curţii de Apel Bucureşti
Într-o primă opinie, s-a reţinut că din analiza art. 205, 210 şi 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (legea aplicabilă în litigiu) rezultă inadmisibilitatea acţiunii în justiţie împotriva refuzului administraţiei fiscale de plată a dobânzii fiscale aferente soluţionării cu întârziere a unei cereri de rambursare, în lipsa unei contestaţii fiscale împotriva respingerii cererii de acordare a dobânzilor.
În argumentarea respectivei opinii s-au invocat următoarele:
Legiuitorul a reglementat accesul la instanţă, în vederea efectuării analizei în legătură cu drepturile şi obligaţiile fiscale, în anumite condiţii procedurale, implicând ca premisă emiterea unei decizii sau dispoziţii în soluţionarea contestaţiei formulate de contribuabil potrivit art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003, republicată.
Potrivit art. 205–218 din O.G. nr. 92/2003 republicată, contribuabilul nu se află în prezenţa unei simple proceduri prealabile în condiţiile art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi art. 193 NCPC. Astfel, dacă în cazul procedurii prealabile de drept comun, ceea ce incumbă celui care se pretinde vătămat de actul administrativ litigios este obligaţia de a se adresa emitentului actului litigios sau organului ierarhic superior, dreptul de sesizare a instanţei născându-i-se odată cu soluţionarea plângerii, dar nu mai târziu de împlinirea unui termen legal expres prevăzut, în schimb, în cazul procedurii administrativ–fiscale a contestaţiei, dreptul de acces la instanţă se naşte odată cu soluţionarea contestaţiei prin decizia sau dispoziţia organului fiscal competent, acest act fiind cel identificat de legiuitor la art. 218 din O.G. nr. 92/2003 republicată ca fiind susceptibil de a fi atacat în principal în faţa judecătorului.
Aceste dispoziţii legale sunt pe deplin aplicabile şi în ceea ce priveşte cererea formulată de recurenta reclamantă, de plată a dobânzilor aferente soluţionării cu întârziere a unei cereri de rambursare a TVA. Instanţa a avut în vedere şi art. 41 Cod fiscal, potrivit căruia “actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale”. Totodată, şi art. 16 din H.G. nr. 1050/2004, aplicabil în cauză având în vedere normele juridice tranzitorii, defineşte actul administrativ ca fiind “raportul de drept procedural fiscal care cuprinde drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor, potrivit legii, pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal”. În această noţiune intră şi drepturile la dobânzi sau penalităţi, având în vedere dispoziţiile art. 21 din O.G. nr. 92/2003, potrivit căruia “(1) Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal. (2) Din raporturile de drept prevăzute la alin. (1) rezultă atât conţinutul, cât şi cuantumul creanţelor fiscale, reprezentând drepturi determinate constând în: a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit alin. (4), denumite creanţe fiscale principale; b) dreptul la perceperea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, în condiţiile legii, denumite creanţe fiscale accesorii”. Din cuprinsul acestor dispoziţii legale, Curtea consideră că în noţiunea de „creanţă fiscală” este inclus şi dreptul la dobânzi şi penalităţi, acestea fiind obligaţii fiscale accesorii.
S-a subliniat că practica judiciară l-a calificat ca fiind un raport de drept administrativ supus regulii impuse de art. 203 C.pr.civ., făcând aplicarea acestui text de lege şi în cazul cererilor de plată a dobânzii fiscale.
În fapt, pârâta a respins cererea reclamantei de acordare de dobânzi, acest act fiind un act administrativ fiscal de vreme ce priveşte creanţe fiscale accesorii. Recurenta reclamantă nu a formulat contestaţie împotriva înştiinţării a cărei nulitate se solicită. Câtă vreme însă nu a fost formulată şi soluţionată contestaţia administrativ–fiscală, contribuabilul interesat nu are drept de acces la instanţă în vederea anulării vreunui act administrativ–fiscal, căci acela care îl învesteşte în mod legal pe judecător, adică decizia sau dispoziţia de soluţionare a contestaţiei pe fond, încă nu a fost emis de organul fiscal.
Valorificarea dreptului de acces la instanţă, în materie procedural fiscală, implică mai întâi formularea şi soluţionarea contestaţiei contribuabilului de către autoritatea publică prevăzută de lege, prin emiterea unui act administrativ fiscal, inclusiv ca efect al obligării sale prin hotărâre judecătorească la aceasta, iar, în măsura în care partea interesată este nemulţumită de soluţia dată prin actul administrativ fiscal de soluţionare a contestaţiei, are deschisă calea acţiunii în contencios administrativ în anularea actului respectiv, inclusiv a celor subsidiare de stabilire a creanţelor fiscale sau a operaţiunilor administrativ–fiscale premergătoare.
De exemplu, decizia civilă nr. 2158/16.4.2018 pronunţată în dosarul nr. 2867/3/2017, prin care CAB a admis recursul administraţiei fiscale pârâte, a casat sentinţa recurată şi, rejudecând, a admis excepţia inadmisibilităţii şi a respins acţiunea reclamantului ca inadmisibilă.
Într-o a doua opinie, s-a apreciat că este admisibilă contestarea în faţa instanţei direct a refuzului administraţiei de acordare a dobânzilor. În susţinerea acestei opinii s-au invocat următoarele:
Legea nr. 554/2004 face distincţie între două categorii de acte: actele administrative propriu-zise prevăzute la art. 2 alin. (1) lit. c) din lege şi actele administrative asimilate, prevăzute la art. 2 alin. (2) din lege, actele asimilate constând în refuzul nejustificat de a rezolva o cerere, aşa cum este definit la art. 2 lit. h) din lege, precum şi în nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, aşa cum este definită la art. 2 lit. g) din lege – pentru fiecare categorie reglementându-se expres un regim juridic propriu în ceea ce priveşte modalitatea de contestare a actelor juridice.
Existenţa unui regim juridic diferit în cazul celor două categorii de acte – acte administrative propriu-zise şi acte administrative asimilate – rezultă din dispoziţiile art. 7 din Legea nr. 554/2004 care reglementează procedura administrativă prealabilă şi care prevăd expres că „înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al său sau într-un interes legitim, printr-un act administrativ unilateral, trebuie să solicite autorităţii publice emitente, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte, a acestuia”.
Din redactarea acestui text legal rezultă că obligaţia de a parcurge procedura prealabilă administrativă subzistă doar în cazul în care persoana se consideră vătămată printr-un act administrativ, această obligaţie fiind reglementată exclusiv pentru categoria actelor administrative propriu-zise, nu şi pentru categoria actelor administrative asimilate.
Or, de vreme ce legiuitorul a instituit necesitatea parcurgerii procedurii prealabile administrative doar în cazul actelor administrative [art. 2 lit. c) din lege], fără a face absolut nicio referire la categoria actelor administrative asimilate [art. 2 alin. (2) din lege], este evident că pentru contestarea acestora din urmă nu există obligaţia parcurgerii acestei etape prealabile.
– scopul procedurii prealabile este acela de a solicita revocarea, în tot sau în parte, a actului administrativ vătămător. Or, acest scop nu poate fi realizat în cazul actelor administrative asimilate, având în vedere că nu este posibilă revocarea refuzului nejustificat sau revocarea faptului de a nu soluţiona în termenul legal o cerere.
Prin urmare, procedura administrativă prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004 este incidentă doar în cazul categoriei actelor administrative, aşa cum sunt definite la art. 2 lit. c) din aceeaşi lege.
Pe de altă parte, contestaţia administrativă prealabilă reglementată de art. 205 Cod procedură fiscală reprezintă o formă specială a plângerii prealabile prevăzute de art. 7 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, astfel încât aceste dispoziţii legale trebuie interpretate în mod coroborat.
Potrivit art. 205 Cod procedură fiscală, „Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia”.
În materie fiscală există posibilitatea formulării contestaţiei administrative – ca formă specială a plângerii prealabile prevăzute de art. 7 din Legea nr. 554/2004 – şi în cazul „lipsei actului administrativ”, această noţiune referindu-se tocmai la cele două ipoteze prevăzute de art. 2 lit. g) şi art. 2 lit. h) din Legea nr. 554/2004, respectiv refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim şi nesoluţionarea unei cereri în termenul legal.
Dispoziţiile art. 205 Cod procedură fiscală nu schimbă însă regimul juridic de contestare a refuzului nejustificat (ca act administrativ asimilat), în sensul că nu face obligatorie contestaţia administrativă în cazul lipsei actului, ci doar o permite, ca posibilitate care rămâne însă la aprecierea persoanei care se consideră vătămată prin lipsa actului.
Inexistenţa caracterului obligatoriu al contestaţiei administrative în ipoteza lipsei actului administrativ – respectiv în cele două cazuri: refuz nejustificat şi nesoluţionarea în termen legal – rezultă şi din lipsa reglementării unui termen legal pentru formularea contestaţiei în această situaţie.
Aceasta deoarece dispoziţiile art. 207 Cod procedură civilă care stabilesc termenul de contestaţie de 30 de zile de la comunicarea actului administrativ au în vedere, evident, doar ipoteza comunicării actelor administrative, nu şi ipoteza lipsei actului administrativ.
În acest sens este decizia civilă nr. 5150/30.10.2015 pronunţată în dosarul nr. 40521/3/2014, prin care CAB a respins ca nefondat recursul administraţiei fiscale pârâte, constatând că tribunalul în mod corect a respins excepţia inadmisibilităţii.
Jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (vechiul Cod de procedură fiscală):
a) Cu privire la natura juridică a adresei administraţiei fiscale de respingere a cererii de acordare a dobânzilor fiscale:
– adresa nr. … din 23 mai 2013, emisă de ANAF, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili îndeplinește cerințele art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 pentru a fi calificată un act administrativ-fiscal. Acest document este un act administrativ individual, fiind emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, conform competențelor sale, este motivat în fapt și în drept și răspunde cererii reclamantei de acordare a dobânzilor, statuând că nu se impune acordarea acestora;
– există o distincție legală și conceptuală între refuzul nejustificat de a răspunde unei cereri și respingerea acesteia în cadrul unei proceduri legale, adică soluționarea negativă a acesteia. Distincția este relevantă pentru regimul juridic al actului respectiv, constând în modalitatea de contestare în fața instanței de judecată, termenele de exercitare etc.;
– răspunsul negativ la solicitarea de acordare a dobânzilor nu echivalează cu un refuz de soluționare a cererii, dimpotrivă este chiar soluția dată cererii de organul fiscal. Este evident că organul fiscal, în exercitarea atribuțiilor sale, are posibilitatea, din punct de vedere procedural, să admită cererea formulată de reclamantă sau să o respingă cu motivarea legală corespunzătoare.
b) Cu privire la procedura administrativă de contestare a actelor fiscale:
– Titlul IX (art. 205 – 218) Cod procedură fiscală (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în vigoare la data emiterii actului) reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ – fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ-fiscal [art. 205 alin. (2), teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală], procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 – 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) Cod procedură fiscală;
– acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004;
– prin urmare, regularitatea demersurilor procesuale efectuate de recurenta-reclamantă nu poate fi apreciată prin prisma termenelor sau a condițiilor prevăzute de art. 1, art. 7 și art. 8 din Legea nr. 554/2004;
– adresa nr. … din 23 mai 2013 îndeplinește cerințele legii pentru a fi calificată un act administrativ-fiscal și, în consecință, există obligația legală de a formula contestația fiscală împotriva acestuia, potrivit dispozițiilor art. 211 Cod procedură fiscală, O.G. nr. 92/2003.
În acest sens este Decizia ÎCCJ, SCAF nr. 1043/2017.
Jurisprudenţa Curţii Constituţionale a României:
Prin Decizia nr. 687/2008 a Curţii Constituţionale, publicată în Monitorul Oficial nr. 563/25.07.2008, s-a statuat, cu ocazia respingerii excepţiei de neconstituţionalitate a dispozițiilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003, că „(…)instituirea recursului prealabil sau graţios reprezintă o modalitate simplă, rapidă şi scutită de taxa de timbru, prin care persoana vătămată într-un drept al său de o autoritate publică are posibilitatea de a obţine recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului său legitim direct de la organul emitent. Se realizează astfel, pe de o parte, protecţia persoanei vătămate şi a administraţiei, iar, pe de altă parte, degrevarea instanţelor judecătoreşti de contencios administrativ de acele litigii care pot fi soluţionate pe cale administrativă, dându-se expresie principiului celerităţii”. De asemenea, Curtea a reţinut că „nicio dispoziţie constituţională nu interzice ca prin lege să se instituie o procedură administrativă prealabilă, fără caracter jurisdicţional, cum este, de exemplu, procedura recursului administrativ graţios sau a celui ierarhic”. În plus, s-a arătat că dreptul de acces liber la justiţie nu este un drept absolut, el putând fi supus anumitor condiţionări. Prin urmare, Curtea a statuat că “parcurgerea unei proceduri administrative prealabile, obligatorii, fără caracter jurisdicţional nu îngrădeşte dreptul de acces liber la justiţie, atât timp cât decizia organului administrativ poate fi atacată în faţa unei instanţe judecătoreşti”.
Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului:
Curtea Europeană a Drepturilor Omului afirmă că „dreptul la justiţie”, garantat de art. 6 § 1 din Convenţia [europeană] privind apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, nu este absolut; el se pretează la limitări pentru că el comandă, chiar prin natura sa, o reglementare din partea Statului, care are alegerea mijloacelor de a se ajunge la atingerea acestui scop (a se vedea cauza Weissman şi alţii c. România, hotărârea din 24 mai 2006, par. 34), putând varia în timp şi spaţiu în funcţie de nevoile şi resursele comunităţii şi ale indivizilor (a se vedea cauza Bellet c. Franţa, hotărârea din 20 noiembrie 1995, paragraful 31, cauza Garcia Manibardo c. Spania, hotărârea din 15 februarie 2000, paragraful 36). Efectivitatea dreptului de acces la un tribunal presupune ca individul să se bucure de o posibilitate clară şi concretă de a contesta orice act constituind o ingerinţă în drepturile sale (cauza F.F. c. Franţa, hotărârea din 30 octombrie 1998, par. 46).
Alte menţiuni:
Nu s-a identificat practică a Curţii de Apel Bucureşti cu privire la problema de drept semnalată, în baza Noului Cod de procedură fiscală.
Potrivit art. 281 alin. (2), (5) şi (7) din Noul Cod de procedură fiscală: (2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii. (…) (5) În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) şi nici cele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277 (…) (7) În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal.
Opinia referentului
Nu a fost exprimată.
Opinia formatorului INM
Chestiuni prealabile
Problema de drept ridicată de Curtea de Apel Bucureşti este de actualitate deoarece, deşi a apărut în condiţiile vechiului Cod de procedură fiscală (CPF), se poate perpetua şi sub noul CPF, având în vedere că, sub ambele coduri, obiectul contestaţiei fiscale este definit la fel [a se compara dispoziţiile art. 205 alin. (1) din vechiul CPF cu cele ale art. 268 alin. (1) din noul CPF].
Starea de fapt care a dat naştere problemei de drept, aşa cum rezultă din cuprinsul deciziei nr. 1043/2017 pronunţată de ÎCCJ în dosarul nr. 1378/2/2014, este următoarea:
- reclamanta (o societate comercială) sesizează organul fiscal cu o cerere de acordare dobânzi pentru soluţionarea cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată (TVA);
- cererea nu a fost soluționată în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din vechiul Cod de procedură fiscală, motiv pentru care reclamanta formulează contestaţie în temeiul art. 205 alin. 2 din acelaşi cod, care nici de data aceasta nu primeşte răspuns în termenul prevăzut de lege; drept urmare, reclamanta s-a adresat instanței de judecată solicitând obligarea autorităţii fiscale la soluţionarea cererii, acţiunea fiind admisă prin hotărâre judecătorească definitivă (autoritatea fiscală a fost obligată să soluţioneze atât cererea iniţială, cât şi contestaţia);
- după toate aceste demersuri, autoritatea fiscală se conformează în sfârşit şi comunică reclamantei o adresă prin care arată că respinge cererea de acordare a dobânzilor întrucât au operat o serie de compensări între obligațiile fiscale reciproce ale părților.
Considerăm că, în contextul legal şi factual arătat, cea de-a doua opinie susţinută de Curtea de Apel Bucureşti (în enumerarea de la pct. 7.1 de mai sus) este cea corectă, pentru motivele acolo arătate. Vom motiva în continuare de ce apreciem ca fiind eronată prima opinie exprimată de Curtea de Apel Bucureşti (CAB) şi, într-o decizie de speţă, de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (ÎCCJ).
Pentru că cele două instanţe justifică opinia în baza unor raţionamente diferite, le vom discuta separat.
Justificarea adusă primei opinii de CAB se întemeiază pe următoarea apreciere (aşa cum este reprodusă de referent):
Potrivit art. 205 – 218 din O.G. nr. 92/2003 republicată, contribuabilul nu se află în prezenţa unei simple proceduri prealabile în condiţiile art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi art. 193 NCPC. Astfel, dacă în cazul procedurii prealabile de drept comun, ceea ce incumbă celui care se pretinde vătămat de actul administrativ litigios este obligaţia de a se adresa emitentului actului litigios sau organului ierarhic superior, dreptul de sesizare a instanţei născându-i-se odată cu soluţionarea plângerii, dar nu mai târziu de împlinirea unui termen legal expres prevăzut, în schimb, în cazul procedurii administrativ – fiscale a contestaţiei, dreptul de acces la instanţă se naşte odată cu soluţionarea contestaţiei prin decizia sau dispoziţia organului fiscal competent, acest act fiind cel identificat de legiuitor la art. 218 din O.G. nr. 92/2003 republicată ca fiind susceptibil de a fi atacat în principal în faţa judecătorului.
Considerăm că aprecierea este eronată pentru următoarele considerente:
Procedura de contestare a actelor administrativ fiscale reglementată de art. 205 – 218 din O.G. nr. 92/2003 este una specială în raport cu procedura de contestare a actelor administrative reglementată de Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
Drept urmare, normele care o reglementează derogă de la normele generale în măsura în care dispun diferit şi se completează cu acestea în caz contrar, potrivit regulilor generale de interpretare.
Or, se observă că dispoziţiile art. 205–218 din O.G. nr. 92/2003 (Codul de procedură fiscală) reglementează doar situaţia în care se formulează contestaţie împotriva unui titlu de creanţă sau a altor acte administrative fiscale.
Potrivit art. 205 alin. (1) teza I Cod de procedură fiscală (CPF), [î]mpotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii (contestaţia are acelaşi obiect şi sub noul CPF; astfel, potrivit art. 268 alin. 1 teza I din noul CPF [î]mpotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu).
Noţiunea de act administrativ fiscal este definită de art. 41 din vechiul CPF după cum urmează: În înţelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.
Potrivit art. 1 pct. 1 din noul CPF prin act administrativ fiscal se înţelege actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat.
Refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal, nu sunt asimilate actelor administrativ fiscale. În consecinţă, în aceste situaţii nu sunt incidente dispoziţiile Codului de procedură fiscală, ci cele de drept comun (Legea nr. 554/2004).
Observaţie: opinia de mai sus nu se opune raţionamentului care stă la baza practicii judiciare a ÎCCJ, formată în temeiul vechiului Cod de procedură fiscală, referitoare la situaţia în care, atunci când există emis un titlu de creanţă sau un alt act administrativ fiscal, tăcerea administraţiei nu poate fi contestată în condiţiile Legii nr. 554/2004, ci doar prin acţiuni în obligaţie de a face, respectiv prin obligarea autorităţii fiscale să soluţioneze contestaţia întemeiată pe dispoziţiile art. 205 Cod de procedură fiscală; această practică a fost urmată atunci când exista un titlu de creanţă sau un alt act administrativ fiscal, pe când în prezenta ipoteză nu există astfel de acte. Extinderea acestei practici judiciare [care, oricum, în condiţiile art. 281 alin. (6) din noul Cod de procedură fiscală, nu mai are bază legală] la toate cazurile în care autoritatea fiscală refuză nejustificat să rezolve o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim sau nu răspunde solicitantului în termenul legal ar echivala cu încălcarea regulii conform căreia, în situaţia când nu derogă, legea specială se completează cu cea generală.
Aşadar, în ipoteza în discuţie, dreptul de sesizare a instanţei se naşte în condiţiile Legii nr. 554/2004, şi nu al art. 218 din vechiul CPF, cum greşit susţine CAB în argumentarea primei opinii.
Linia de argumentare urmată în decizia de speţă a ÎCCJ este mai clară decât a CAB deoarece analizează în primul rând natura juridică a adresei care conţine refuzul de acordare a dobânzilor, şi numai după ce arată că aceasta are toate caracterele unui act administrativ tipic, în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, face trimitere la dispoziţiile art. 205 – art. 218 din vechiul Cod de procedură fiscală.
Considerăm că argumentarea conţine o eroare deoarece adresa în discuţie nu reprezintă un act administrativ tipic, ci un refuz explicit de recunoaştere a unui drept pretins de contribuabil. Un astfel de refuz nu întruneşte trăsăturile actelor administrative tipice, după cum se va arăta în continuare, şi, de aceea, este act administrativ doar prin voinţa legiuitorului, exprimată expres în acest sens [cf. art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004].
Astfel, spre diferenţă de actul administrativ tipic, emis de autoritatea publică în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a acesteia, refuzul explicit reprezintă un răspuns la o cerere. Altfel spus, nu poate exista un refuz fără o cerere prealabilă, condiţie care însă nu este necesară în cazul celor mai multe acte administrative tipice.
Refuzul nu este emis în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a acesteia (condiţie necesară în cazul actelor administrative tipice) deoarece, în mod evident, din punct de vedere al autorităţii, legea este executată tocmai în situaţia în care nu se emite actul administrativ (tocmai de aceea este dat refuzul). Justificarea legală a refuzului (motivarea lui) nu se confundă cu organizarea executării legii sau cu executarea în concret a acesteia.
În sfârşit, în cazul refuzului nu se naşte niciun efect juridic nou şi nici nu se modifică sau stinge unul preexistent. Refuzul lasă realitatea juridică în forma în care era.
Or, refuzul explicit de acordare a dobânzilor întruneşte toate caracteristicile mai sus arătate, fiind un act administrativ asimilat emis de o autoritate fiscală.
Un argument separat folosit în amintita decizie de speţă se întemeiază pe distincţia între refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri şi soluţionarea negativă a cererii (respingerea acesteia).
Astfel, în cuprinsul deciziei se afirmă următoarele:
Trebuie menţionată distincţia legală şi conceptuală între refuzul nejustificat de a răspunde unei cereri şi respingerea acesteia în cadrul unei proceduri legale, adică soluţionarea negativă a acesteia. Distincţia este relevantă pentru regimul juridic al actului respectiv, constând în modalitatea de contestare în faţa instanţei de judecată, termenele de exercitare etc.
Răspunsul negativ la solicitarea de acordare a dobânzilor nu echivalează cu un refuz de soluţionare a cererii, dimpotrivă este chiar soluţia dată cererii de organul fiscal. Este evident că organul fiscal, în exercitarea atribuţiilor sale, are posibilitatea, din punct de vedere procedural, să admită cererea formulată de reclamantă sau s-o respingă cu motivarea legală corespunzătoare.
Respingerea cererii de acordare a dobânzilor, concretizată într-o adresă, reprezintă modalitatea aleasă de organul fiscal pentru soluţionarea cererii formulată de reclamantă și, în consecință, adresa nr. (…) îndeplineşte cerinţele legii pentru a fi calificată un act administrativ-fiscal.
Considerăm că singura distincţie legală şi conceptuală care se poate face este între refuzul tacit şi cel explicit, ambele reprezentând forme de acte administrative asimilate.
Răspunsul negativ dat cererii de acordare a dobânzilor reprezintă refuz de a soluţiona cererea, în sensul art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004. Este adevărat că legiuitorul introduce în conţinutul definiţiei legale adjectivul „nejustificat” („refuz nejustificat de a soluţiona o cerere”), dând impresia că „refuzul justificat” (spre exemplu, prin motivarea lui, aşa cum este cazul în speţă) ar reprezenta altceva (de exemplu, act administrativ tipic sau o specie distinctă de refuz). O astfel de lectură (posibilă în limbaj obişnuit) nu are suport legal deoarece, în categoria actelor administrative asimilate, legea nu distinge decât între refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim (refuzul explicit) şi faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal (refuzul implicit).
Un argument suplimentar în favoarea opiniei propuse rezultă din dispoziţiile art. 205 alin. (1) teza II din vechiul CPF, potrivit cărora [c]ontestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii [potrivit art. 268 alin. (1) teza II din noul CPF, [c]ontestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal].
Aşadar, după ce art. 205 alin. (1) teza I din vechiul CPF stabileşte obiectul contestaţiei, teza a II-a afirmă explicit că aceasta nu înlătură dreptul la acţiune printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. În continuare, vechiul CPF reglementează doar dreptul la acţiune împotriva soluţiei dispuse în contestaţia împotriva titlurilor de creanţă sau a altor acte administrativ fiscale (cf. art. 218 din vechiul CPF), ceea ce înseamnă că se completează cu dreptul comun atunci când actul administrativ fiscal lipseşte (această consecinţă este evidentă şi de aceea noul CPF nu mai reia sintagma prin lipsa acestuia).
Procedând astfel, legiuitorul a ales să reglementeze unitar contestarea actelor administrative, fie ele fiscale sau nu, deoarece ea rezultă din logica lucrurilor, şi nu doar din voinţa sa.
Astfel, în cazul actelor administrative tipice, procedura contestaţiei administrative prealabile îşi găseşte raţiunea în faptul că, în cele mai multe cazuri, actul administrativ este emis din iniţiativa autorităţii publice iar contestaţia administrativă îi oferă posibilitatea să revină asupra eventualelor erori semnalate de către cei interesaţi (autorii contestaţiei). Această raţiune dispare în cazul actelor administrative asimilate (refuzul explicit sau implicit) deoarece în acest caz poziţia celor interesaţi este deja cunoscută iar contestaţia este inutilă. Legiuitorul a respectat logica lucrurilor iar sarcina interpretului este aceea de a o înţelege şi respecta.
Pentru aceste considerente, propunem următorul răspuns problemei de drept ridicate de Curtea de Apel Bucureşti:
Acţiunile în justiţie, formulate în temeiul Ordonanţei de Guvern nr. 92/2003 privind vechiul Cod de procedură fiscală, îndreptate împotriva refuzului administraţiei fiscale de plată a dobânzii fiscale aferente soluţionării cu întârziere a unei cereri de rambursare a taxei pe valoare adăugată, sunt admisibile în lipsa unei contestaţii fiscale împotriva respingerii cererii de acordare a dobânzilor.
Punctul de vedere al Secției de contencios administrativ și fiscal a ÎCCJ
Cu majoritate, în sensul opiniei exprimate de formatorul INM.
Opinii exprimate de participanții la întâlnire:
În unanimitate a fost agreată opinia formatorului INM.
Această problemă de drept a fost discutată la întâlnirea președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și curților de apel, dedicată discutării aspectelor de practică neunitară în materia dreptului administrativ și financiar-fiscal – Curtea de Apel Iași, 23-24 mai 2019.
