În perioada 3-4 octombrie 2024 a avut loc, online, Întâlnirea președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal din cadrul Înaltei Curți de Casație și Justiție și curților
de apel, întâlnire în cadrul căreia au fost dezbătute probleme de drept ce au generat practică judiciară neunitară în materia contenciosului administrativ și fiscal ocazie cu care s-a pus și problema admisibiității cererii de restituire a obligaţiilor fiscale nedatorate, formulate pe cale accesorie, odată cu acţiunea în anularea actului administrativ fiscal prin care au fost stabilite, fără o cerere de restituire adresată în prealabil organului fiscal emitent, conform dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală
În practica judiciară, există opinii diferite privind interpretarea dispoziţiilor art. 168 C.pr.fisc. şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, sub aspectul admisibilităţii cererii de restituire a obligaţiilor fiscale nedatorate, formulate pe cale accesorie, odată cu acţiunea în anularea actului administrativ fiscal prin care au fost stabilite şi fără o cerere adresată în prealabil organului fiscal emitent.
Într-o primă opinie, s-a considerat că, potrivit prevederilor art. 168 C.pr.fisc., coroborate cu cele ale Ordinului M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, este reglementată o procedură specială.
Astfel, organul fiscal competent poate restitui/rambursa sume de la bugetul consolidat al statului, doar în baza unei hotărâri stabilite de organele judiciare şi a documentaţiei complete depuse de contribuabil la organul fiscal.
S-a considerat că nu există temei legal pentru ca instanța să se pronunţe direct asupra dreptului reclamantei de a beneficia de restituirea sumei reprezentând obligaţii fiscale, atât timp cât legea instituie o procedură specială de restituire, instanța neputându-se substitui organului fiscal competent care soluţionează cererea de restituire potrivit legii.
De altfel, potrivit dispoziţiilor art. 281 alin. 2 C.pr.fisc., pot fi supuse cenzurii, în fața instanţei deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă.
Așadar, întrucât legea reglementează o procedură specială pe calea căreia contribuabilii pot solicita restituirea unor sume de la buget, respectiv formularea unei cereri în acest sens la organul fiscal competent, introducerea direct la instanţa de contencios administrativ a unei asemenea cereri este inadmisibilă.
În cea de-a doua opinie, s-a considerat că excepția inadmisibilității cu privire la un astfel de capăt de cerere accesoriu este neîntemeiată.
În motivarea opiniei, s-a argumentat că perceperea sumelor suplimentare contestate a rămas fără temei, ceea ce atrage posibilitatea persoanei interesate să solicite direct instanţei restituirea acestor sume.
În conformitate cu prevederile art. 21 C.pr.fisc., în măsura în care plata sumelor reprezentând impozite, taxe, contribuţii şi alte venituri ale bugetului general consolidat se constată că a fost fără temei legal, cel care a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective.
În temeiul art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanţa, soluţionând acţiunea, poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ contestat, ori să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă, iar conform alin. (3), instanţa poate acorda despăgubiri pentru daunele materiale sau morale, dacă reclamantul le-a solicitat.
Prin urmare, de principiu, procedura de restituire pe cale administrativă nu exclude situația în care obligația de restituire a fost dispusă cu titlu accesoriu, în cadrul litigiului privind anularea actului administrativ fiscal, prin hotărâre judecătorească, în măsura în care cadrul procesual și probele administrate permit stabilirea unei creanțe în cuantumul determinat pretins de reclamant.
În mod evident, într-o astfel de situație, pe baza hotărârii judecătorești urmează a se determina care este modalitatea concretă de stingere a creanței, în funcție de normele speciale prevăzute de art. 168 si urm. C.pr.fisc. Câtă vreme este constatată prin hotărâre judecătorească obligaţia de restituire, aceasta poate fi aplicată pe cale administrativă pentru rambursarea creanţei certe, lichide şi exigibile constatate prin titlu executoriu şi se poate opera compensarea, între această creanţă şi sumele restante ale contribuabilului.
În opinia referentului, În sprijinul acestei a doua opinii, subliniem că restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administrative fiscale anulate, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale, este un efect al nulităţii actelor în baza cărora au fost stabilite şi au fost plătite, având în vedere natura juridică şi specificul acestora.
În condițiile în care cererea de restituire este formulată odată cu acțiunea în anularea actelor administrative fiscale prin care au fost stabilite obligațiile fiscale achitate anterior anulării, simpla reglementare de către legiuitor a procedurii speciale de restituire a obligațiilor fiscale achitate nu poate conduce la inadmisibilitatea cererii de restituire. Legea nr. 554/2004 și Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu prevăd limitări în acest sens.Facem trimitere la practica recentă a Secției de contencios administrativ și fiscal din cadrul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (decizia nr. 5030/01.11.2022, pronunţată în dosarul nr. 599/59/2019), conform căreia dispozițiile art. 168 alin. 8 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu constituie un temei pentru împiedicarea formulării unei cereri de restituire, subsecvent cererii de anulare a actului administrativ fiscal care impune suma solicitată la restituire și condiționat de soluția de anulare actului administrativ fiscal. Cu toate acestea, restituirea efectivă a sumelor pretinse este condiționată de aplicarea, în prealabil și dacă este cazul, a dispozițiilor legale menţionate.
În opinia INM, În esență, problema de drept propusă vizează modul de interpretare și aplicare a prevederilor art. 1 alin. (1), 8 alin. (1) și 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu privire la acordarea despăgubirilor în contenciosul fiscal pentru repararea pagubei cauzate prin actul administrativ fiscal nelegal, în raport cu normele speciale referitoare la restituiri de sume cuprinse în art. 168 din Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015.
Precizăm, dintru început, că opinia noastră este în sensul admisibilității cererii de restituire a obligaţiilor fiscale nedatorate, cerere formulată pe cale accesorie, odată cu acţiunea principală în anulare formulată în temeiul art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, fără a fi condiționată de o cerere de restituire prealabilă sesizării instanței, adresată autorității fiscale conform dispoziţiilor art. 168 din același cod.
Această interpretare se regăsește în mai multe decizii pronunțate la nivelul ÎCCJ, SCAF și a fost recent adoptată la nivel de principiu, ca soluție de unificare a practicii judiciare, în cadrul ședinței organizate la 23 septembrie 2024 în temeiul art. 57 din Regulamentul de organizare și funcționare administrativă a ÎCCJ.
În sprijnul opiniei exprimate, formulăm următoarele considerente, care se regăsesc în jurisprudența instanței supreme:
Potrivit prevederilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală,deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.
Codul de procedură fiscală nu conține norme de procedură judiciară, procedura contenciosului administrativ este reglementată prin Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, art. 1 alin. (1) din acest act normativ statuând, cu caracter de principiu, că orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ ori prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată.Legea nr. 554/2004, prin art. 8 ,”Obiectul acțiunii judiciare”, prevede expres că persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit nici un răspuns în termenul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza
instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, daune morale (alin. 1), iar prin art. 18, ”Soluțiile pe care le poate da instanța”, stipulează că instanța de contencios administrativ, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă, aceasta fiind obligată totodată să hotărască și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru (alin. 1 și 3).
Astfel configurat, obiectul acțiunii în contencios administrativ se subsumează dispozițiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituția României și instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în cadrul căruia controlul exercitat de instanța de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecății, ci pot fi dispuse măsuri pentru repararea pagubei și restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat, în vederea înlăturării consecințelor vătămătoare ale actului administrativ nelegal.
În altă ordine de idei, art. 168 din Codul de procedură fiscală, intitulat ”Restituiri de sume”, prevede, la nivel de principiu, că orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată se restituie contribuabilului/plătitorului, la cerere, și stabilește o serie reguli în care operează restituirea, a cărei procedură este detaliată în Ordinul MFP nr. 1899 /2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului lega
Această procedură administrativă nu poate lipsi însă de conţinut prevederile Legii contenciosului administrativ referitoare la înlăturarea consecinţelor vătămătoare ale actelor administrative contestate, persoana vătămată având un drept de opţiune asupra căii de urmat pentru a obţine repararea pagubei, inclusiv sub aspectul restituirii sumelor despre care pretinde că i-au fost impuse nelegal și al plății dobânzilor fiscale aferente: fie solicită instanţei de contencios administrativ, odată cu acţiunea în anularea actului nelegal, în condiţiile art. 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004, repararea prejudiciului produs prin actul nelegal, fie, ulterior anulării actului de către instanţa de contencios administrativ, se adresează cu o cerere organului administrativ competent, în condiţiile art. 168 şi 182 din Codul de procedură fiscală.Acest drept de opțiune rezultă și din conținutul tezei finale a art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede următoarele: „(2) În cazul creanţelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptăţit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situaţia în care contribuabilul/plătitorul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condiţiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în situaţia prevăzută la art. 107 alin. (5).”
Caracterul alternativ al mecanismelor procedurale reglementate pentru repararea pagubei în procedura judiciară a contenciosului administrativ și în procedura fiscală (administrativă) a fost de altfel reliefat și sub imperiul Codului de procedură fiscală anterior, în jurisprudența Curţii Constituţionale, care, prin decizia nr. 694/2015, admiţând excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (referitoare la data de la care contribuabilul are dreptul la dobânzi pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget conform art.117 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003), a reţinut că neconstituţionalitatea dispoziţiilor legale criticate nu priveşte şi situaţia în care contribuabilul a solicitat şi a obţinut despăgubiri în condiţiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.
În acest context, reglementarea procedurii administrative de restituire a sumelor și de acordare a dobânzilor din Codul de procedură fiscală nu poate fi considerată un fine de neprimire care să atragă inadmisibilitatea cererii în justiţie formulate în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.
Interpretarea propusă nu conduce la excluderea posibilităţii de compensare a obligaţiilor fiscale, aceasta nefiind incompatibilă cu stabilirea unei obligaţii de restituire în sarcina autorităţilor fiscale, ci, dimpotrivă, are ca premisă existenţa unor obligaţii de plată reciproce. Compensarea este reglementată în art. 167 din Noul Cod de procedură fiscală ca un mijloc de stingere a obligațiilor fiscale reciproce – creanțele datorate bugetului de stat
(impozite, taxe, contribuții, accesorii și alte sume) și creanțele debitorului fiscal, reprezentând sume de rambursat, de restituit sau de plată de la buget, și nimic nu împiedică efectuarea compensării în faza de executare a hotărârii judecătorești prin care s-a dispus repararea pagubei prin restituirea sumelor impuse nelegal, urmându-se regulile prescrise în art. 168 alin. (8)- (12) din Legea nr. 207/2015.
În concluzie:
Cererea de restituire a obligaţiilor fiscale nedatorate, formulată pe cale accesorie, odată cu acţiunea în anularea actului administrativ fiscal prin care au fost stabilite, este admisibilă, fără a fi condiționată de o cerere de restituire adresată în prealabil organului fiscal emitent, procedura administrativă reglementată prin art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală neconstituind un fine de neprimire în acest sens.
