Faptul că, potrivit art. 281 alin. (2) C.proc.fisc., deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ competentă de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei nu înseamnă că în fața instanței nu mai pot fi introduse în cauză alte persoane, în condițiile în care Codul de procedură civilă permite acest lucru.
Or, în condițiile în care, potrivit Codului de procedură civilă, pe deplin aplicabil în faza judecății în fața instanţei de contencios administrativ competente, intervenţia accesorie se poate formula oricând, chiar şi în căile extraordinare de atac, cererea de intervenţie accesorie, care sprijinea apărarea reclamantului era admisibilă în fața instanței de fond.
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj sub nr. x/33/2020, astfel cum a fost precizată, A. SPRL, în calitate de lichidator al B. Cluj, a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Municipiul Cluj-Napoca-Direcţia de Impozite şi Taxe Locale, prin Primar şi Primarul mun. Cluj-Napoca, anularea Dispoziţiei nr. 1791/27.03.2020 emisă de Primarul mun. Cluj-Napoca, admiterea contestaţiei formulate, cu consecinţa anulării deciziilor de impunere pentru stabilirea impozitului/taxei pe teren în cazul persoanei juridice nr. 111595/492/26.02.2020, 114640/492/04.03.2019, 65945/492/12.02.2018, 53422/492/06.02.2017, 8946-4998/492/01.01.2016, 170035/492/06.05.2015 şi 422521/14.04.2014 şi rectificarea evidenţelor instituţiei bugetare cu privire la valoarea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere.
La data de 07.10.2020, Societatea C. SRL a formulat cerere de intervenţie accesorie în sprijinul reclamantei B. Cluj SRL.
I.2. Hotărârea primei instanțe
Prin Încheierea de şedinţă din data de 05.11.2020, Curtea a respins, ca inadmisibilă, cererea de intervenţie accesorie formulată de Societatea C. SRL.
Prin sentința civilă nr. 179 din 19 noiembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Cluj Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Municipiul Cluj-Napoca Prin Primar şi, în consecinţă s-a respins cererea formulată de A. SPRL Lichidator desemnat al B. Cluj SRL, în contradictoriu cu acest pârât.
S-a respins cererea precizată, formulată de reclamanta A. SPRL Lichidator desemnat al B. Cluj SRL, în contradictoriu cu pârâtul Primarul Municipiului Cluj-Napoca.
I.3.1. Recurenta – intervenientă accesorie C . SRL a formulat recurs împotriva Încheierii din 5 noiembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul x/33/2020 prin care solicită admiterea recursului, casarea în parte a încheierii atacate cu consecinţa admiterii în principiu a cererii de intervenţie accesorie formulată în acest dosar, iar pe fondul cauzei împotriva sentinţei civile nr. 179 din data de 19 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Cluj – Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin care solicită casarea sentinţei atacate cu consecinţa admiterii acţiunii formulată de B. şi, în principal, anularea Dispoziţiei nr. 1791/27.02.2020 emisă de Primarul Municipiului Cluj-Napoca şi a Deciziilor de impunere atacate, iar în subsidiar, anularea în parte a Deciziilor de impunere, respectiv în ceea ce priveşte majorările de întârziere calculate şi aplicate de DITL după anul 2012 şi în ceea ce priveşte sumele stabilite în plus, prin încadrarea greşită a terenului într-o altă categoria de folosinţă (“teren cu construcţii” în loc de “păşune”).
Totodată, solicită obligarea intimatelor de rândul 2 şi 3 la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.
Recurenta intervenientă a invocat următoarele motive de nelegalitate:
a) Încheierea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material reglementate de prevederile art. 275 şi 281 C.proc.fisc., a prevederilor art. 61-63 NCPC, motiv de casare reglementat în art. 488 pct. 8 NCPC;
b) Sentinţa recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 180 şi art. 47 C.proc.fisc., motiv de casare reglementat în art. 488 pct. 8 NCPC;
Instanţa de fond în mod greşit a respins ca inadmisibilă cererea de intervenţie accesorie. Prevederile art. 61-67 NCPC sunt aplicabile chiar dacă recurenta nu a fost parte în procedura de soluţionare a contestaţiei administrative. Interpretarea dată de instanţa de fond prevederilor art. 275 şi 281 C.proc.fisc., potrivit căreia intervenţia accesorie în procesul fiscal este condiţionată de exercitarea acestui drept încă din etapa contestaţiei administrative, încalcă accesul la justiţie.
În primul rând, intervenţia accesorie reglementată de art. 275 C.proc.fisc. impune justificarea unui “interes juridic de natură fiscală”. Or, recurenta justifică un interes juridic de natură civilă, unul dintre cele reglementate generic de art. 33 C.proc.civ. şi care legitimează accesul la justiţie, pentru exercitarea drepturilor procedurale aşa cum sunt ele reglementate de Codul de procedură civilă, în măsura dovedirii lor.
În al doilea rând, art. 275 C.proc.fisc. nu reglementează o procedură derogatorie dreptului comun în materie de intervenţie în procesul civil – Codul de procedură civilă. Dimpotrivă, art. 275 al. 4 prevede expres că dispoziţiile Codului de procedură civilă, referitoare la intervenţia voluntară şi forţată sunt aplicabile. Or, potrivit art. 63 alin. 2, “intervenţia accesorie poate fi făcută până la închiderea dezbaterilor, în tot cursul judecăţii, chiar şi în căile extraordinare de atac.” Dacă intenţia legiuitorului ar fi fost aceea de a crea un cadru limitat pentru exercitarea dreptului de a formula cerere de intervenţie accesorie şi care să deroge de la reglementarea comună şi generală în materie de intervenţie a terţilor în procesul civil, ar fi fost necesară o dispoziţie expresă în acest sens.
În al treilea rând, art. 281 al. 2 C.proc.fisc. stabileşte că deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii. Or, potrivit art. 28 din Legea 554/2004, care constituie cadrul legal aplicabil pentru exercitarea căii de atac, prevederile acestei legi se completează cu cele ale Codului de procedură civilă.
În al patrulea rând, nu rezultă din interpretarea art. 281 C.proc.fisc., că părţile în procesul administrativ fiscal pot fi exclusiv cele din procedura administrativă. Prevederile art. 281 stabilesc doar posibilitatea părţilor care au intervenit în procedura contestaţiei să formuleze acţiune împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei, nu şi interdicţia ca terţii interesaţi să intervină în proces, , dacă acesta a fost iniţiat de contribuabil, proces care se judecă potrivit regulilor codului de procedură civilă.
Întrucât potrivit Codului de procedură civilă – dreptul comun în ceea ce priveşte intervenţia terţilor în procesul civil, intervenţia accesorie se poate formula oricând, chiar şi în căile extraordinare de atac, şi cum acţiunea în contencios fiscal este asimilată unei căi de atac în procesul de contestare a actului administrativ fiscal, este neîndoielnic că cererea de intervenţie accesorie, care sprijină apărarea uneia dintre părţi, poate fi formulată şi direct în faţa instanţei de contencios fiscal.
Susține recurenta-intervenientă că cererea de intervenţie accesorie îndeplineşte condiţiile de admisibilitate prevăzute de lege, aceasta justificând un interes propriu în cauza dedusă judecăţii prin aceea că, în calitate de asociat în cadrul societăţii B., deţinător a 49% din capitalul social al B, are dreptul să participe la repartizarea activului net rezultat în urma procedurii de lichidare, proporţional cu cota deţinută din capitalul social.
Admiterea acţiunii reclamantei B. ar conduce la stingerea unei obligaţii a societăţii B. în valoare de peste 6 milioane de lei, fapt cu impact direct şi semnificativ asupra patrimoniului societăţii şi, implicit, asupra posibilităţii recurentei-interveniente de a recupera o parte din investiţia efectuată la constituirea B., în urma procesului de lichidare. În sens invers, respingerea acţiunii B. şi menţinerea deciziilor de impunere contestate ar conduce la epuizarea activului patrimonial existent al societăţii şi la zădărnicirea oricărei şanse pentru asociat de recupera vreo parte din sumele investite.
Interesul recurentei- interveniente este unul propriu, distinct de interesul societăţii B., interes care îndeplineşte toate condiţiile prevăzute de lege, fiind determinat; legitim; personal; născut şi actual.
Invocă recurenta- intervenientă jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, potrivit căreia investiţia unui asociat este un bun în sensul Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, iar titularul investiţiei are, în virtutea art.13 din Convenţie, dreptul la un remediu efectiv pentru protecţia acestuia, remediu care, în speţă, este formularea prezentei cereri de intervenţie accesorie.
Pentru toate aceste considerente, solicită admiterea recursului, casarea încheierii atacate şi admiterea în principiu a cererii de intervenţie accesorie formulate.
b) Sentinţa recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 180 şi art. 47 C.proc.fisc., motiv de casare reglementat în art. 488 pct. 8 NCPC;
Sub acest aspect, recurenta- intervenientă arată că recursul reclamantei intimate este fondat, acţiunea în anulare este întemeiată, sens în care se impune anularea Deciziilor de impunere, pentru următoarele motive:
Recurenta- intervenientă invocă prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale, în ceea ce priveşte decizia de impunere emisa în anul 2014, potrivit dispoziţiilor art. 110 C.proc.fisc.
Exercitarea efectivă de către organul fiscal a dreptului de a stabili creanţe fiscale presupune nu doar emiterea unor decizii de impunere în termenul reglementat de dispoziţia legală anterior citată, ci şi comunicarea acestora contribuabilului în mod valabil. Întreruperea termenului de prescripţie presupune, în mod obligatoriu, ca actele de întrerupere (n.n. emiterea deciziilor de impunere) să îi fie opozabile contribuabilului, urmare a comunicării acestora în modalităţile prevăzute expres şi limitativ de art. 47 C.proc.civ. Or, aşa cum detaliază şi reclamanta în cererea introductivă, intimata nu a făcut dovada faptului că şi-a îndeplinit obligaţia de a comunica deciziile de impunere potrivit legii, respectiv prin poştă cu confirmare de primire şi, doar în subsidiar, în cazul în care comunicarea prin postă s-ar fi dovedit ineficace, prin publicitate.
Dispoziţiile art. 110 C.proc.fisc. au menirea de a sancţiona pasivitatea şi lipsa de diligentă a organului fiscal, care avea obligaţia de a emite decizia de impunere şi de a o comunica contribuabilului cu respectarea exigenţelor legale.
Potrivit art. 48 C.proc.fisc., actul administrativ fiscal produce efecte de la data comunicării acestuia contribuabilului. Cum comunicarea Deciziilor atacate s-a făcut în mod legal numai la data de 03 martie 2020, este cert că la acel moment, termenul de prescripţie pentru emiterea deciziei din anul 2014, era prescris.
Pentru aceste motive solicită admiterea excepţiei prescripţiei dreptului DITL de a fi emis decizia de impunere din anul 2014.
Deciziile de impunere nu au fost comunicate contribuabilului potrivit dispoziţiilor legale în vigoare, în mod greşit prima instanţa a apreciat ca fiind respectate prevederile art. 47 C.proc.fisc.
Societatea B. era dizolvată de drept încă din anul 2012, însă fără a avea numit un lichidator, iar mandatul administratorilor a expirat în anul 2010 fără a fi reînnoit şi fără a fi numiţi în funcţie alţi administratori. În aceste condiţii, în lipsa unor reprezentanţi legali care să asigure buna funcţionare a societăţii, inclusiv prin luarea la cunoştinţă a comunicărilor efectuate cu societatea, eficacitatea oricărei forme de comunicare este viciată. Concluzia celor de mai sus este aceea că actele administrativ fiscale contestate nu au fost comunicate în mod valabil, cu consecinţa faptului că acestea nu produc efecte împotriva societăţii B.
Prima instanţă a interpretat, greşit, restrictiv şi limitativ prevederile art. 180 C.proc.fisc. Deciziile de impunere sunt lovite de nulitate întrucât majorările de întârziere au fost calculate cu încălcarea art. 180 C.proc.fisc.
Din cauza nelegalei comunicări, deciziile atacate sunt inopozabile în temeiul art. 48 alin. 2 C.proc.fisc. Aşa fiind, termenul de plată nu a început să curgă împotriva contribuabilului, ceea ce determină neîmplinirea termenului de scadenţă. Or, cum împlinirea termenului de scadenţă este o condiţie obligatorie pentru perceperea majorărilor de întârziere, în speţă majorările de întârziere au fost aplicate în mod nelegal.
Societatea B. este dizolvată de drept din data de 12 ianuarie 2012, ca urmare a împlinirii duratei pentru care aceasta a fost constituită, aşa cum s-a confirmat prin Decizia nr. 106/27.01.2016, pronunţată de ICCJ în dosarul nr. x/1/2015. Cu privire la B. a operat cazul de dizolvare de drept prevăzut de art. 227 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 31/1990, ceea ce înseamnă că dizolvarea a intervenit automat, fără a fi necesară pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti în acest sens sau îndeplinirea oricărei alte formalităţi. Cu privire la acest aspect, în doctrină s-a reţinut ca în cazul dizolvării de drept ca urmare a expirării duratei societăţii, publicarea hotărârii nu este necesară deoarece expirarea duratei este cunoscută prin publicitatea actului constitutiv.
Prin urmare, aplicabilitatea art. 180 C.proc.fisc. nu poate fi condiţionată, în speţă, de momentul publicării hotărârii de dizolvare a B., cât timp societatea este dizolvată de plin drept din anul 2012, iar acest fapt a fost făcut public prin publicarea actului constitutiv.
Momentul stabilit de art. 180 C.proc.fisc. de la care nu se mai datorează penalităţi în cazul lichidării intervenite în baza Legii 31/1990 (deci nu a unei lichidări judiciare, în baza Legii 85/2014) este acela al opozabilităţii faţă de terţi a hotărârii de lichidare, respectiv “data înregistrării hotărârii de lichidare la Registrul Comerţului”.
Or, important de subliniat este aspectul că pârâta nu este terţ faţă de B., întrucât însuşi Consiliul Local Cluj-Napoca este asociat al debitorului contribuabil, fiind parte şi semnatar al actului constitutiv al B, prin care asociaţii au convenit în mod expres o durată limitată a societăţii. Prin urmare, faţă de Consiliul Local, dizolvarea societăţii urmată de lichidare a produs efecte încă din anul 2012, când a încetat durata de existenţă a persoanei juridice B.
Instanţa de fond a făcut o aplicare exclusiv în litera art. 180 C.proc.civ. şi nu în spiritul ei, aşa cum s-ar fi impus. Numai o astfel de interpretare poate da eficienţă tuturor situaţiilor de dizolvare voluntară, la care se referă art. 180. Art. 180 C.proc.fisc. reglementează situaţia în care dizolvarea societăţii are loc urmare a hotărârii asociaţilor, prin care aceştia decid, ulterior constituirii societăţii, încetarea ei, însă, ipoteza dizolvării societăţii, stabilită de asociaţii ei încă de la constituirea acesteia nu a fost avută în vedere. Textul generează un tratament diferenţiat cu privire la acelaşi efect- dizolvarea, determinat însă prin metode diferite – hotărârea ulterioară a asociaţilor faţă de hotărârea luată ab initio, de dizolvarea a societăţii la împlinirea duratei sale de funcţionare.
Impozitul pe teren a fost calculat în mod greşit. Deciziile de impunere sunt nule pentru greşita încadrare a terenului în categoria de folosinţă “teren cu construcţii”.
Terenul nu este construibil, fiind necesară în acest sens „aplicarea unei proceduri de urbanizare şi stabilirea unui parcelar construcţii, care se vor realiza prin elaborarea unui Plan Urbanistic Zonal, în conformitate cu Legea nr. 350/2001 actualizată”. Prin deciziile de impunere, a stabilit în sarcina B., în mod nelegal, o sumă de plată cu titlu de impozit mai mare cu peste 4 milioane de lei decât sumele datorate de reclamantă potrivit legii.
I.3.2.Recurentul – reclamant A. SPRL în calitate de lichidator judiciar al societăţii B. Cluj SRL a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 179 din data de 19 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Cluj – Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, criticând-o pentru următoarele motive:
Deciziile de impunere nr. 65945/492/12.02.2018, nr. 53422/492/06.02.2017, nr. 8946-4998/492/01.01.2016, nr. 170035/492/06.05.2015 şi nr. 422521/14.04.2014 nu au fost comunicate societăţii B. Cluj SRL. Societatea s-a dizolvat de drept încă de la data de 12.01.2012. Deciziile de impunere au fost emise în perioada aprilie 2014 – februarie 2018, iar numirea A. SPRL în calitate de lichidator a avut loc în data de 21.02.2020, nefiind desemnat un alt lichidator de la momentul dizolvării societăţii (12.01.2012). În perioada 29.12.2010 – 21.01.2020, societatea nu a avut reprezentanţi legali, iar deciziile de impunere nu au putut fi comunicate în mod legal reprezentanţilor societăţii, în conformitate cu prevederile art. 47 C.proc.fisc.
Prin raportare la prevederile art. 47, comunicarea prin publicitate este o situaţie excepţională, iar nu regula de comunicare a actelor. În reglementarea anterioară, Curtea Constituţională a stabilit că aceste modalităţi de comunicare, care se regăsesc şi în noul Cod de procedură fiscală, nu sunt alternative, organul fiscal nefiind îndrituit să aleagă modalitatea de comunicare care i se pare cea mai convenabilă, ci trebuind urmată o ierarhie a modalităţilor de comunicare.
Or, comunicarea prin publicitate are caracter subsidiar faţă de celelalte modalităţi prevăzute de lege, aspect ce reiese chiar din chiar textul de lege anterior enunţat. În condiţiile în care Decizia menţionată ar fi fost comunicată doar prin publicitate, procedura de comunicare prevăzută de Codul de procedură fiscală nu a fost respectată.
În ceea ce priveşte susţinerea privind comunicarea Deciziilor de impunere nr. 170035/492/06.05.2015 şi nr. 8946-4998/492/01.01.2016, prin poştă cu confirmare de primire, recurenta arată că nici la momentul comunicării Deciziilor contestate prin prezenta şi nici la momentul comunicării Dispoziţiei nr. 1791/27.03.2020, nu a fost făcută dovada celor susţinute, recurentei nefiindu-i comunicate confirmările de primire menţionate.
De altfel, Codul de procedură fiscală prevede că actele se comunică contribuabilului prin reprezentanţii săi, iar societatea nu mai are reprezentanţi legali încă din anul 2010, fiind şi dizolvată din anul 2012.
Aceleași critici sunt aduse și față de susţinerea instanței de fond privind comunicarea Deciziilor de impunere nr. 53422/492/06.02.2017 şi nr. 65945/492/12.02.2018, atât prin poştă, cât şi prin publicitate, recurenta arătând că nu i-au fost comunicate confirmările de primire și nici dovada comunicării prin publicitate nu a fost făcută.
Or, în condiţiile în care Deciziile de impunere nu au fost comunicate debitorului, acestea nu sunt opozabile debitorului și nu produc niciun efect juridic prin raportare prevederile art. 48 alin. (2) C.proc.fisc.
Prin urmare, termenul de plată nu a început să curgă, ceea ce atestă că termenul de scadenţă nu s-a împlinit, astfel că o eventuală calculare a penalităţilor de întârziere din anul 2012 contravine prevederilor legale, respectiv art. 156 alin. (1) C.proc.fisc.
I.4.1.Intimaţii-pârâţi Municipiul Cluj-Napoca-Direcţia de Impozite şi Taxe Locale şi Primarul Municipiului Cluj-Napoca au formulat întâmpinare faţă de solicitările recurentei C. SRL prin care învederează că în mod corect instanţa de fond, raportat la dispoziţiile art. 61 alin. 1 alin. 3 C.proc.civ., a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de intervenţie accesorie formulată de către C. SRL, în calitate de asociat minoritar al reclamantei B. SRL, întrucât aceasta nu are calitatea juridică de destinatar al deciziilor de impunere emise de către Municipiul Cluj-Napoca şi nu prezintă un interes propriu determinat, în condiţiile în care nu probează faptul că menţinerea deciziilor de impunere ar conduce la epuizarea activului patrimonial existent al B. SRL şi implicit ar fi afectat în mod cert, direct şi semnificativ propriul patrimoniu.
Pe fondul cererii de intervenţie accesorie învederează că:
Scadenţa impozitului pe teren stabilit prin decizia de impunere din 14.04.2014 este reglementată de art. 111 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar cum prin această decizie de impunere nu au fost stabilite diferenţe de obligaţii fiscale, ci doar debitul principal pentru anii 2012-2014, nu există condiţionarea existenţei termenului de plată şi a prescripţiei dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale în funcţie de data comunicării deciziei de impunere.
Decizia de impunere nr. 132837-1427/14.04.2014 a fost comunicată B. SRL prin publicitate, prin anunţul colectiv nr. 141261/492/22.04.2014 (poziţia nr. 241), conform prevederilor art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în forma în vigoare la acel moment).
Eventuala necomunicare a deciziilor de impunere nu atrage sancţiunea nulităţii actului administrativ fiscal, ci doar cea a inopozabilităţii, în sensul lipsei caracterului acestuia de titlu de creanţă care să stea la baza emiterii unui titlu executoriu într-o viitoare procedură de executare silită, concluzie ce reiese atât din dispoziţiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare până la data de 31.12.2015), cât și din dispoziţiile art. 49 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Critica intervenientei referitoare la încălcarea de către organul fiscal a procedurii de comunicare a deciziilor de impunere este neîntemeiată. Faptul că din anul 2012 societatea nu mai deţinea organe statutare şi că ar fi fost dizolvată de drept prin ajungerea la termen nu poate conduce la ideea că aceasta ar fi fost scutită de la plata impozitului pentru terenul deţinut în proprietate şi că împotriva acesteia nu ar fi putut fi emise decizii de impunere, care la rândul lor să fie comunicate la domiciliul fiscal cunoscut, respectiv sediul social înregistrat în evidenţele Oficiului Naţional al Registrului Comerţului. Nici Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare până la data de 31.12.2015), nici Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (în vigoare din data de 01.01.2016) nu conţin astfel de dispoziţii legale, sens în care se invocă prevederile art. 47 alin. (18) și art. 155 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Lichidatorul judiciar A. SPRL a fost numit prin hotărâre judecătorească doar la data de 21.01.2020, iar anterior datei de 21.01.2020 organul fiscal nu era ţinut să comunice deciziile de impunere la o altă adresă decât adresa sediului social al societăţii debitoare, în absenţa unei solicitări exprese în sens contrar din partea vreunui reprezentant legal al societăţii sau vreunui lichidator judiciar.
Intervenienta C. SRL solicită anularea şi a deciziei de impunere nr. 111595/492/26.02.2020 pentru stabilirea impozitului pe teren în anul 2020 (956.545 lei) motivat de necomunicare, însă omite faptul că această decizie de impunere a fost comunicată pe e-mail lichidatorului judiciar chiar la solicitarea expresă a acestuia (adresa înaintată sub numărul 577/21.02,2020) în data de 03.03.2020, aspect confirmat în chiar cuprinsul contestaţiei administrative depuse, şi ulterior recomunicată prin poştă cu confirmare la data de 05.06.2020 la adresa de corespondenţă a lichidatorului judiciar A. SPRL din Cluj-Napoca.
Conform dispoziţiilor art. 39 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în cazul creanţelor fiscale administrate de organul fiscal local, prin domiciliu fiscal se înţelege domiciliul reglementat potrivit dreptului comun sau sediul social înregistrat potrivit legii. În speţă, orice comunicare a actelor administrative fiscale, anterior datei de 24.02.2020, data la care lichidatorul judiciar A. SPRL a solicitat în temeiul art. 47 alin. (18) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală comunicarea la sediul său, trebuia să fie realizată prin poştă cu confirmare de primire la domiciliul fiscal (sediul social) sau prin publicitate, conform dispoziţiilor art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru perioada 2012-2015, respectiv conform dispoziţiilor art. 47 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Or, toate deciziile de impunere au fost comunicate SC B. SRL, conform dispoziţiilor legale în vigoare la data emiterii lor, fie prin poştă cu confirmare de primire la sediul social, fie prin publicitate, iar la solicitarea expresă a lichidatorului judiciar A. SPRL din adresa nr. 107118/24.02.2020 toate deciziile de impunere contestate au fost recomunicate acestuia pe e-mail la data de 03.03.2020.
În ceea ce priveşte susţinerea intervenientei conform căreia deciziile de impunere emise ar fi ilegale deoarece societatea fiind dizolvată de drept încă din 2012 în sarcina sa nu ar mai fi trebuit calculate majorări de întârziere, raportat la prevederile art. 180 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, intimata susține că, prin documentele justificative depuse în probaţiune, respectiv extrasul din evidenţele Oficiului Naţional al Registrului comerţului, lichidatorul judiciar A. SPRL nu dovedeşte faptul că în perioada 01.01.2012- 07.02.2020 ar fi înregistrat la registrul comerţului hotărârea de dizolvare, ci dimpotrivă doar din data de 07.02.2020 apare înregistrată menţiunea dizolvării şi desemnării ca lichidator judiciar a A. SPRL. Prin urmare organul fiscal în mod legal, cu respectarea dispoziţiilor art. 124 indice 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a calculat în sarcina petentei până la data de 07.02.2020 majorări de întârziere.
Articolul 156 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală invocat de către reclamantă nu este aplicabil în speţă, deoarece prin deciziile de impunere contestate organul fiscal nu a stabilit diferenţe de obligaţii fiscale în baza vreunei declaraţii fiscale rectificative depusă de către contribuabil, ci direct obligaţiile fiscale anuale cu titlu de impozit pe teren şi majorările de întârziere aferente, în virtutea calităţii de proprietar şi de subiect pasiv al raportului de drept material fiscal.
Invocă intimata și dispozițiile art. 154 (1) C.proc.fisc.
Contrar susţinerilor intervenientei C. SRL, deciziile de impunere nu sunt nule, deoarece terenul deţinut în proprietate de către B. SRL în suprafaţă de 203 ha a fost încadrat în mod corect de către Direcţia de impozite şi taxe locale a municipiului Cluj-Napoca în categoria de folosinţă teren cu construcţii şi nu păşune.
I.4.2.Intimaţii-pârâţi Municipiul Cluj-Napoca-Direcţia de Impozite şi Taxe Locale şi Primarul Municipiului Cluj-Napoca au formulat întâmpinare şi faţă de recursul formulat de A. SPRL în calitate de lichidator judiciar al societăţii B. SRL, prin care solicită respingerea recursului, ca neîntemeiat.
Intimații fac precizarea că dintr-o eroare materială strecurată în întâmpinare şi în actele depuse în probaţiune decizia de impunere emisă de către Municipiul Cluj-Napoca la data de 14.04.2014 poartă în realitate numărul de 132837-1427/14.04.2014 şi nu nr. 422521/14.04.2014.
Cu privire la recursul formulat s-au formulat următoarele apărări:
Eventuala necomunicare a deciziilor de impunere nu atrage sancţiunea nulităţii actului administrativ fiscal, ci doar cea a inopozabilităţii, în sensul lipsei caracterului acestuia de titlu de creanţă care să stea la baza emiterii unui titlu executoriu într-o viitoare procedură de executare silită.
Faptul că din anul 2012 societatea nu mai deţinea organe statutare şi că ar fi fost dizolvată de drept prin ajungerea la termen nu poate conduce la ideea că aceasta ar fi fost scutită de la plata impozitului pentru terenul deţinut în proprietate şi că împotriva acesteia nu ar fi putut fi emise decizii de impunere, care la rândul lor să fie comunicate la domiciliul fiscal cunoscut, respectiv sediul social înregistrat în evidenţele Oficiului Naţional al Registrului Comerţului.
Se invocă prevederile art.147 alin. (18) din Legea nr. 207/2015 și art. 155 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
În speţă, orice comunicare a actelor administrative fiscale, anterior datei de 24.02.2020, data la care lichidatorul judiciar A. SPRL a solicitat în temeiul art. 47 alin. (18) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală comunicarea la sediul său, trebuia să fie realizată prin poştă cu confirmare de primire la domiciliul fiscal (sediul social) sau prin publicitate, conform dispoziţiilor art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru perioada 2012-2015, respectiv conform dispoziţiilor art. 47 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
În ceea ce priveşte susţinerea intervenientei conform căreia deciziile de impunere emise ar fi ilegale deoarece societatea fiind dizolvată de drept încă din 2012 în sarcina sa nu ar mai fi trebuit calculate majorări de întârziere, raportat la prevederile art. 180 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, intimata susține că, prin documentele justificative depuse în probaţiune, respectiv extrasul din evidenţele Oficiului Naţional al Registrului comerţului, lichidatorul judiciar A. SPRL nu dovedeşte faptul că în perioada 01.01.2012- 07.02.2020 ar fi înregistrat la registrul comerţului hotărârea de dizolvare, ci dimpotrivă doar din data de 07.02.2020 apare înregistrată menţiunea dizolvării şi desemnării ca lichidator judiciar a A. SPRL. Prin urmare organul fiscal în mod legal, cu respectarea dispoziţiilor art. 124 indice 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a calculat în sarcina petentei până la data de 07.02.2020 majorări de întârziere.
Articolul 156 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală invocat de către reclamantă nu este aplicabil în speţă, deoarece prin deciziile de impunere contestate organul fiscal nu a stabilit diferenţe de obligaţii fiscale în baza vreunei declaraţii fiscale rectificative depusă de către contribuabil, ci direct obligaţiile fiscale anuale cu titlu de impozit pe teren şi majorările de întârziere aferente, în virtutea calităţii de proprietar şi de subiect pasiv al raportului de drept material fiscal.
Invocă intimata și dispozițiile art. 154 (1) C.proc.fisc.
I.4.3. Recurenta A. SPRL, în calitate de lichidator al Societăţii B. S.R.L a formulat răspuns la întâmpinarea formulată de Municipiul Cluj – Napoca şi Primarul Municipiului Cluj – Napoca, prin care solicită respingerea apărărilor formulate de pârâţi prin întâmpinarea formulată.
Raportat la susţinerile pârâtului din întâmpinare formulată arată motivele pentru care acestea nu pot fi întemeiate, respectiv:
În ceea ce priveşte susţinerea privind comunicarea Deciziei de impunere nr. 132837-1427/14.04.2014, prin publicitate, arată faptul că nu a fost făcută dovada comunicării acesteia prin niciunul din mijloacele prevăzute de lege, nefiind anexate documente justificative în acest sens.
De asemenea, precizează faptul că prin raportare la prevederile art. 47, comunicarea prin publicitate este o situaţie excepţională, nu regula de comunicare a actelor.
Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt întemeiate, după cum urmează:
II.1. Recursul formulat de recurenta intervenientă accesorie este întemeiat pentru următoarele considerente:
Este fondat motivul de recurs încadrat de instanță în dispozițiile art.488 alin.1 pct.5 C.proc.civ., (”când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii;”), cu privire la greşita respingere ca inadmisibilă de către instanţa de fond a cererii de intervenţie accesorie.
În acord cu recurenta, Înalta Curte apreciază că interpretarea dată de instanţa de fond prevederilor art. 275 şi 281 C.proc.fisc., potrivit căreia intervenţia accesorie în procesul fiscal este condiţionată de exercitarea acestui drept încă din etapa contestaţiei administrative nu are fundament legal.
Dispozițiile art.275 C.proc.fisc. se referă, așa cum o arată chiar denumirea lor marginală, la ”Introducerea altor persoane în procedura de soluţionare”, fără ca acest text să se refere la introducerea unei persoane în faza de judecată sau să instituie vreo restricție în acest sens.
Textul nu reglementează o procedură derogatorie dreptului comun, Codul de procedură civilă, ci, dimpotrivă, constituie o aplicare a acestuia adaptată la faza contestației administrative.
De altfel, art. 275 al. 4 prevede expres că dispoziţiile Codului de procedură civilă, referitoare la intervenţia voluntară şi forţată sunt aplicabile. Or, potrivit art. 63 alin. 2, “intervenţia accesorie poate fi făcută până la închiderea dezbaterilor, în tot cursul judecăţii, chiar şi în căile extraordinare de atac.”
Codul de procedură fiscală este o lege specială faţă de Legea nr.554/2004, cu un obiect de reglementare diferit, reglementând procedura administrativă fiscală care se derulează exclusiv în faţa organelor fiscale de soluţionare a contestaţiei, fără să conţină dispoziţii de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând doar trimitere la Legea nr.554/2004, aşa cum s-a arătat. Prin urmare, dispoziţiile art.276 alin. 1 C.proc.fisc., referitoare la modul de analiză a contestaţiei şi limitele sesizare vizează organul competent de soluţionare a contestaţiei, după cum de altfel se arată în cuprinsul normei şi nu instanţa de judecată, astfel încât limitele stabilite iniţial nu pot fi extinse şi la procedura de judecată, în lipsă de dispoziţie legală expresă. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr.554/2004, iar potrivit art.273 alin. 2 C.proc.fisc., decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr.554/2004 şi Codul de procedură civilă. Chiar dacă instanţa de contencios fiscal, efectuând un control de legalitate asupra deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale, aplică prevederile procedurale şi substanţiale fiscale incidente raportului juridic fiscal dedus judecăţii, din punct de vedere procedural sunt aplicabile dispoziţiile arătate. Din altă perspectivă, atât decizia de impunere cât şi decizia de soluţionare a contestaţiei reprezintă acte emise de administraţie, iar controlul instanţei de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare. Remediul jurisdicţional trebuie să fie efectiv, accesul la instanţă trebuie să fie efectiv în respectarea dispoziţiilor art.21, art.52 din Constituţie, respectiv art.47 din Cartă și art.6 din C.E.D.O.. Or, a limita accesul la instanţa de contencios administrativ al intervenientului accesoriu, fără a oferi posibilitatea supunerii controlului de legalitate al instanţei şi a argumentelor acestuia, reprezintă o încălcare a dreptului accesului liber la justiţie şi la un proces echitabil, în condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine dispoziţii de procedură aplicabile în faţa instanţei de contencios fiscal, iar Legea nr.554/2004 nu conţine o limitare, dimpotrivă permite o astfel de intervenție.
Faptul că, potrivit art. 281 al. 2 C.proc.fisc., deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ competentă de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei nu înseamnă că în fața instanței nu mai pot fi introduse în cauză alte persoane în condițiile în care Codul de procedură civilă o permite.
Or, în condițiile în care, potrivit Codului de procedură civilă, pe deplin aplicabil în faza judecății în fața instanţei de contencios administrativ competente, intervenţia accesorie se poate formula oricând, chiar şi în căile extraordinare de atac, cererea de intervenţie accesorie, care sprijină apărarea recurentei-reclamante era admisibilă în fața instanței de fond.
Analizând în continuare dacă cererea de intervenţie accesorie îndeplinea și celelalte condiţii de admisibilitate prevăzute de lege, Înalta Curte reține că și acestea sunt întrunite, după cum urmează:
Recurenta- intervenientă justifică un interes propriu în cauza dedusă judecăţii prin aceea că, în calitate de asociat în cadrul societăţii recurente, deţinător a 49% din capitalul social al acesteia, are dreptul să participe la repartizarea activului net rezultat în urma procedurii de lichidare, proporţional cu cota deţinută din capitalul social. Admiterea acţiunii reclamantei recurente ar conduce la stingerea unei obligaţii fiscale a societăţii, cu impact direct şi semnificativ asupra patrimoniului acesteia şi, implicit, asupra maximizării sumei obținute de recurenta-intervenientă în urma procesului de lichidare.
Or, potrivit jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, noţiunea de „bun” protejat prin art.1 din Protocolul nr.1 la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, „poate include atât «bunuri actuale», cât şi valori patrimoniale, inclusiv creanţe, în baza cărora reclamanţii pot pretinde ca au cel puţin o «speranţă legitimă» de a obţine folosirea efectivă a unui drept de proprietate”. Aceasta cuprinde, de asemenea, o pretenție indirectă la activele societății, inclusiv dreptul la o parte din activele respective în cazul lichidării acesteia (Societatea S. și T. împotriva Suediei, decizie a Comisiei; Reisner împotriva Turciei, pct. 45; Marini împotriva Albaniei, pct. 165).
În lumina acestei interpretări, întrucât asociatului i se recunoaște calitatea de ”victimă” în sensul art.34 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, acesta are, în virtutea art.13 din Convenţie, dreptul la un remediu efectiv pentru protecţia dreptului său consacrat de art.1 din Protocolul nr.1 la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului. Or, în speţă, remediul efectiv aflat la îndemâna asociatului este tocmai formularea prezentei cereri de intervenţie accesorie, pentru a permite societăţii să formuleze apărări care au impact direct asupra intereselor sale legitime.
Interesul recurentei- interveniente îndeplineşte astfel toate condiţiile prevăzute de lege, fiind determinat (folosul practic urmărit fiind tocmai cota cuvenită în urma procedurii de lichidare); legitim (consacrat de reglementările incidente în materia dizolvării societăţilor); personal, distinct de folosul urmărit de recurentă; născut şi actual (recurenta se află în procedura lichidării, iar deciziile de impunere sunt titluri de creanţă).
Pentru toate argumentele de mai sus, Înalta Curte apreciază că recurenta intervenientă îndeplinea condiţiile interesului art. 64 C.proc.civ. pentru admiterea în principiu a cererii sale de intervenţie accesorie, astfel încât motivul de recurs încadrat de instanță în art.488 alin.1 pct.5 C.proc.civ. este fondat, atrăgând casarea încheierii de ședință din 5 noiembrie 2020, dar și a sentinţei civile nr. 179 din data de 19 noiembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj – Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, întrucât, potrivit art. 64 alin.4 C.proc.civ.: (4) În cazul admiterii căii de atac exercitate împotriva încheierii prin care instanța a respins ca inadmisibilă cererea de intervenție, hotărârea pronunțată este desființată de drept, iar cauza se va rejudeca de instanța în fața căreia s-a formulat cererea de intervenție de la momentul discutării admisibilității în principiu a acesteia”.
II.2. Recursul formulat de recurentul – reclamant A. SPRL în calitate de lichidator judiciar al societăţii B. SRL împotriva sentinţei civile nr. 179 din data de 19 noiembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Cluj – Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal este, de asemenea, fondat.
Instanța de fond a reținut aplicarea dispozițiilor art.47 din Codul de procedură fiscală nou, arătând că, în acord cu dispoziţiile legale menţionate anterior, deciziile de impunere au fost comunicate către SC B. SRL, la sediul social înscris în Registrul Comerţului, atât prin poştă cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, cât şi prin publicitate, susţinerile reclamantei în sensul că nu s-ar fi făcut comunicarea în mod legal fiind respinse.
Înalta Curte reține că aspectul, esențial pentru soluționarea cauzei, al corectei comunicări a deciziilor de impunere, a primit o dezlegare superficială din partea instanței de fond, care nu a ținut seama de faptul că regimul comunicării deciziilor de impunere era diferit după cum deciziile erau emise sub regimul Codului de procedură fiscală nou (Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală), respectiv a celui vechi (Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală) și că textul art.44 din O.G. nr.92/2003 a suferit modificări și a format obiectul controlului de constituționalitate, spre exemplu al deciziei Curții Constituționale nr.536 din 28 aprilie 2011 referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art.44 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr.482 din 07.07.2011, al cărei obiect se referă tocmai la realizarea comunicării prin publicitate a actelor administrative fiscale, şi anume prin afişarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent şi, după caz, pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sau a autorităţii administraţiei publice locale ori a consiliului judeţean respectiv, a unui anunţ în care se menţionează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului și prin care s-a arătat că:
”Curtea reţine că aceasta reprezintă una dintre cele patru modalităţi enumerate în art.44 alin.(2) lit.a)-d) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 prin care legiuitorul a stabilit că pot fi comunicate actele administrative fiscale, după cum urmează: a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură, data comunicării fiind data ridicării sub semnătură a actului; b) prin remiterea, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicării fiind data remiterii sub semnătură a actului; c) prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum şi prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal şi confirmarea primirii acestuia; d) prin publicitate. Curtea observă că textul de lege menţionat enumera aceste modalităţi fără să conţină vreo precizare referitoare la ordinea de prioritate în care acestea pot fi folosite, astfel că instanţa de judecată care a ridicat din oficiu excepţia de neconstituţionalitate a semnalat că, în practică, în lipsa unei menţiuni exprese referitoare la obligativitatea respectării ordinii în care acestea sunt enumerate, există o tendinţă a organelor fiscale de a ignora succesiunea în care acestea sunt prevăzute în art.44 alin.(2) şi de a recurge la comunicarea direct prin publicitate, fără a proceda la epuizarea celorlalte mijloace de comunicare a actului administrativ fiscal. Curtea constată că o astfel de interpretare aduce atingere dreptului de acces liber la justiţie al contribuabilului care contestă existenţa sau cuantumul obligaţiei fiscale. Ţinând cont de faptul că momentul de la care începe să curgă termenul pentru introducerea contestaţiei îl reprezintă data comunicării, incertitudinea acestuia constituie un obstacol în exercitarea dreptului de acces la instanţă. Procedând la o interpretare teleologică a acestor dispoziţii legale, Curtea observă că enumerarea pe care o conţin nu este întâmplătoare, ci modalităţile de comunicare a actelor administrative fiscale sunt menţionate într-o ordine de prioritate în ceea ce priveşte aplicarea lor. Astfel, prima dintre acestea, care asigură certitudinea absolută a luării la cunoştinţă a contribuabilului de conţinutul actului administrativ fiscal, este cea de la lit.a), constând în prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură. De asemenea, un grad înalt de certitudine îl conferă şi modalitatea prevăzută la lit.b), şi anume remiterea către contribuabil, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal. Urmează, potrivit lit.c), comunicarea prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum şi prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal şi confirmarea primirii acestuia. În fine, la lit.d) se menţionează comunicarea prin publicitate, a cărei descriere se găseşte în textul de lege criticat în cauza de faţă. În mod evident, intenţia legiuitorului a fost de a institui o anumită ordine pentru modalităţile de comunicare a actelor administrative fiscale, prefigurând, prin succesiunea menţionată la lit.a)- d), obligaţia organului fiscal de a proceda la comunicare doar cu respectarea ordinii de utilizare a acestora prevăzută în art.44 alin.(2). În jurisprudenţa sa, reprezentată de Decizia nr.667 din 30 aprilie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.437 din 26 iunie 2009, şi de Decizia nr.891 din 6 iulie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.582 din 17 august 2010, Curtea a reţinut, în mod judicios, că prevederile art.44 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003, care consacră posibilitatea realizării comunicării prin publicitate, reglementează o modalitate ultimă şi subsidiară de comunicare a actelor administrative fiscale, folosită doar în cazul în care celelalte modalităţi de comunicare nu au putut fi îndeplinite din motive obiective. Curtea a observat, cu acele prilejuri, că este apanajul exclusiv al instanţelor judecătoreşti constatarea folosirii abuzive a acestui mod de comunicare a actelor administrative. (..) Curtea observă că art.44 alin.(4) din aceeaşi ordonanţă prevede că dispoziţiile Codului de procedură civilă privind comunicarea actelor de procedură sunt aplicabile în mod corespunzător şi în materia comunicării actelor administrative fiscale, ceea ce înseamnă că este incident art.95 alin.4 din C.proc.civ., în sensul că, în cazul comunicării cu rea-credinţă prin publicitate a actului administrativ fiscal, vor fi anulate actele săvârşite ulterior acestui moment. Curtea observă că Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală reprezintă o lege specială, care instituie unele reguli derogatorii de la cele stabilite de dreptul comun, reprezentat de Codul de procedură civilă. Interesul organelor fiscale de aducere la cunoştinţa contribuabilului a existenţei unei obligaţii fiscale al cărei creditor este însuşi statul implică necesitatea comunicării actului administrativ în care aceasta este consemnată prin modalităţi care să asigure aducerea efectivă la cunoştinţa contribuabilului despre existenţa unor obligaţii fiscale în sarcina sa. Aşa fiind, legiuitorul a prevăzut că actele administrative fiscale pot fi comunicate prin publicitate şi în cazul în care domiciliul contribuabilului este cunoscut. În acest caz, însă, trebuie ca, anterior recurgerii la această modalitate, să fi fost respectată cu stricteţe ordinea prevăzută în art.44 alin.(2) lit.a)-c) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003, astfel încât comunicarea prin publicitate să reprezinte doar o modalitate ultimă şi subsidiară, după cum a remarcat şi Curtea Constituţională în jurisprudenţa mai sus citată. Aşadar, în cazul actelor administrative fiscale, comunicarea acestora se îndeplineşte prin publicitate şi în ipoteza în care se cunoaşte domiciliul fiscal al contribuabilului, dar comunicarea nu s-a putut realiza prin celelalte modalităţi prevăzute de textul amintit. Instanţele vor trebui să examineze, însă, dacă această comunicare prin publicitate a fost îndeplinită doar ca urmare a imposibilităţii realizării procedurii de comunicare prin celelalte modalităţi, în ordinea în care acestea sunt enumerate la art.44 alin.(2) lit.a)-c). Interpretarea prevederilor art.44 alin.(2) C.proc.fisc. potrivit căreia enumerarea cuprinsă în acesta constituie şi ordinea de prioritate pentru realizarea modalităţilor de comunicare a actelor administrativ fiscale, la respectarea căreia instanţele de judecată trebuie să vegheze, este singura care poate înlătura viciul de neconstituţionalitate de care textul suferă prin lipsa unei menţiuni exprese în acest sens”.
Prin aceeași decizie, instanța de control constituțional a constatat ”neconstituţionalitatea oricărei alte interpretări pe care practica administrativă sau judecătorească ar putea să o atribuie textelor legale criticate faţă de cea consacrată prin Decizia nr.667 din 30 aprilie 2009.”
Înalta Curte reține cele statuate în jurisprudenţa Curţii Constituţionale, spre exemplu, Decizia Plenului Curţii Constituţionale nr.1 din 17 ianuarie 1995, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.16 din 26 ianuarie 1995 sau Decizia nr.1.415 din 4 noiembrie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.796 din 23 noiembrie 2009, în sensul că ”puterea de lucru judecat ce însoţeşte actele jurisdicţionale, deci şi deciziile Curţii Constituţionale, se ataşează nu numai dispozitivului, ci şi considerentelor pe care se sprijină acesta. În consecinţă, atât Parlamentul, cât şi Guvernul şi toate celelalte autorităţi şi instituţii publice urmează să respecte întru totul atât considerentele, cât şi dispozitivul prezentei decizii.”
Prin urmare, în acord cu dispoziția instanței de control constituțional, se impunea ca instanța de fond să facă o analiză în concret a modului de comunicare a deciziilor de impunere emise sub regimul vechiului Cod de procedură fiscală, arătând, în fiecare caz, dacă această comunicare s-a făcut contribuabilului, la ce adresă și cui aparține semnătura de primire, iar, în cazul în care s-a considerat comunicarea ca fiind legal îndeplinită prin publicitate, care au fost motivele care au justificat recurgerea la acest mod de comunicare, impunându-se a se face dovada epuizării celorlalte modalități de comunicare.
Un raționament similar se impunea dezvoltat și în privința deciziilor a căror comunicare era guvernată de prevederile art. 47 din Codul de procedură fiscală nou (Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală), potrivit cărora:
“Art. 47: Comunicarea actului administrativ fiscal
(1)Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat. În situaţia contribuabilului/plătitorului fără domiciliu fiscal în România, care şi-a desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum şi în situaţia numirii unui curator fiscal, în condiţiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz.
(2)Actul administrativ fiscal emis pe suport, hârtie poate fi comunicat fie prin poştă potrivit alin. (3)-(7), fie, prin, remitere, la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului mori împuternicitului sau curatorului acestuia potrivit alin. (8)-(12). fie prin remitere la sediul organului fiscal potrivit alin. (23), iar actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanţă potrivit alin. (15)-(17).
(3)Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestora, la domiciliul fiscal, prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.
(4)În cazul în care, comunicarea potrivit alin.(3) nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate potrivit alin. (5)-(7). (…)”
Mai mult, se impunea ca instanța de fond să țină seama de standardul impus de jurisprudența instanței de control constituțional, respectiv necesitatea comunicării actului administrativ prin modalităţi care să asigure aducerea efectivă la cunoştinţa contribuabilului despre existenţa unor obligaţii fiscale în sarcina sa, în situația particulară a societății recurente, dizolvată de drept încă de la data de 12.01.2012, potrivit articolului 227 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 31/1991 prin trecerea timpului stabilit pentru durata societăţii, respectiv 5 ani, conform articolului 41 din Contractul de societate al Societăţii Comerciale B. SRL, înregistrate în Registrul Comerţului la 12.01.2007.
Relevanță din această perspectivă capătă, pentru acele decizii în privința cărora se aplică Codul de procedură fiscală nou (Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală), prevederile art. 47 alin. (18) din acesta, de asemenea nevalorificate în niciun sens de instanța de fond, potrivit cărora: „Prin excepţie de la prevederile alin. (1), în cazul societăţilor aflate în procedura insolvenţei sau în dizolvare, potrivit legii, comunicarea actului administrativ fiscal se face administratorului judiciar/lichidatorului judiciar la locul indicat de acesta ori de câte ori se solicită, în scris, acest lucru.”
Instanța de fond s-a limitat a aprecia că reclamanta îşi invocă propria culpă, în condiţiile în care până în cursul anului 2019 nu a făcut nici un demers pentru a înregistra la Registrul Comerţului vreo hotărâre de dizolvare, fără însă a clarifica cine reprezenta societatea în această perioadă și către cine ar fi trebuit făcută comunicarea, clarificare cu atât mai necesară cu cât, potrivit aceluiași act constitutiv, mandatul de 4 ani al celor 3 administratori statutari a încetat la data de 29.12.2010, devenind astfel aplicabile prevederile art. 233 alin. (2) din Legea nr. 31/1991. Reținând doar că în condiţiile în care lichidatorul judiciar a fost numit abia la data de 21.01.2020, până la acel moment procedura de comunicare era în mod legal efectuată la sediul societăţii, astfel cum acesta rezulta din evidenţele Registrului Comerţului, respectiv prin publicitate, potrivit dispoziţiilor art. 47 alin. 4 C.proc.fisc., instanța de fond a omis să verifice dacă standardul dezvoltat de Curtea Constituțională a fost respectat.
Față de cele mai sus arătate, ținându-se seama și de desființarea hotărârii ca efect al admiterii recursului intervenientei-recurente, conform art. 64 alin.4 C.proc.civ., Înalta Curte urmează să trimită cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, care va ține seama de dezlegările instanței de casare, obligatorii potrivit art.501 alin.1 C.proc.civ.
Înalta Curte reamintește, sub acest aspect, și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului în materia citării prin publicitate, în cauza S.C. Raisa M. Shipping S.R.L. împotriva României (Cererea nr. 37576/05, Hotărârea din 8 ianuarie 2013, definitivă la 08/07/2013), în care instanța europeană a apreciat că, aplicând dispoziţiile legale relevante, instanţele naţionale au dat dovadă de un formalism incompatibil cu litera şi spiritul art. 6 § 1 din Convenţie şi au adus atingere nejustificată dreptului societăţii reclamante de acces la o instanţă pentru determinarea „drepturilor şi obligaţiilor sale cu caracter civil”, fiind încălcat art. 6 § 1 din Convenţie.
În această hotărâre de condamnare a României, s-a arătat de către instanța europeană că:
”29. Curtea aminteşte că a avut deja ocazia să examineze problema notificării actelor de procedură. Astfel, aceasta a considerat că „dreptul la o instanţă” cuprinde mai multe aspecte, printre care dreptul la acces şi egalitatea armelor, care impune un echilibru just între părţi. Aceste principii se aplică în aceeaşi măsură în domeniul specific al semnificaţiei şi notificării actelor juridice către părţi (Miholapa împotriva Letoniei, nr. 61655/00, pct. 23, 31 mai 2007). În plus, reglementările referitoare la formalităţile pentru a formula o acţiune nu ar trebui să împiedice justiţiabilii să folosească o cale de atac disponibilă (Tricard împotriva Franţei, nr. 40472/98, pct. 29, 10 iulie 2001, şi Gruais şi Bousquet împotriva Franţei, nr. 67881/01, pct. 27, 10 ianuarie 2006). Deşi este adevărat că autorităţilor naţionale le revine, în primul rând, sarcina de a interpreta şi aplica normele de natură procedurală, un formalism excesiv în aplicarea acestora se poate dovedi contrar art. 6 § 1 din Convenţie atunci când acesta se face în detrimentul uneia dintre părţi (a se vedea, mutatis mutandis, Sovtransavto Holding împotriva Ucrainei, nr. 48553/99, pct. 81, CEDO 2002- VII). Efectivitatea dreptului de acces impune ca un individ să beneficieze de o posibilitate clară şi concretă de a contesta un act ce constituie o ingerinţă în drepturile sale (Bellet împotriva Franţei, hotărârea din 4 decembrie 1995, seria A nr. 333-B, pct. 42, 36; a se vedea, de asemenea, Cañete de Goñi împotriva Spaniei, nr. 55782/00, pct. 34, CEDO 2002-VIII). 30. Instanţele trebuie să facă tot ce se poate aştepta în mod rezonabil de la acestea pentru a cita reclamanţii şi să se asigure că aceştia din urmă sunt la curent cu procedurile din care fac parte (Miholapa împotriva Letoniei citată anterior, pct. 31, şi Övuş împotriva Turciei, nr. 42981/04, pct. 48, 13 octombrie 2009). În fine, dreptul la acţiune sau de recurs trebuie să se exercite din momentul în care părţile interesate pot cunoaşte efectiv hotărârile judecătoreşti care le impun o obligaţie sau care ar putea aduce atingere drepturilor sau intereselor lor legitime; notificarea, în calitate de act de comunicare între organul jurisdicţional şi părţi serveşte la luarea la cunoştinţă a deciziei instanţei, precum şi fundamentele care o motivează, după caz, pentru a permite părţilor de a o recura (Miragall Escolano şi alţii împotriva Spaniei, nr. 38366/97, 38688/97, 40777/98, 40843/98, 41015/98, 41400/98, 41446/98, 41484/98, 41487/98 şi 41509/98, pct. 37, CEDO 2000-I, şi Díaz Ochoa împotriva Spaniei, nr. 423/03, pct. 48, 22 iunie 2006). 31.”
Considerații similare au fost dezvoltate și în Hotărârea CEDO în Cauza Timar şi alţii împotriva României, din 28 februarie 2017, publicată în Monitorul Oficial nr. 577 din 19 iulie (cererile nr. 26.856/06 şi alte şapte), prin care s-a constatat, de asemenea, încălcarea art.6 din C.E.D.O.
În lumina jurisprudenței C.E.D.O. și a celei a Curții Constituționale mai sus citate, se impunea ca instanța de fond să facă un examen real al legalității modalității de comunicare a deciziilor de impunere, cu identificarea în primul rând a dispoziției procedurale fiscale aplicabile în raport de momentul emiterii fiecărei decizii, analiza îndeplinirii condițiilor prevăzute de textele de lege relevante (art.44 din O.G. nr. 92/2003 sau art.47 din Legea nr.207/2015) urmând a se face, prin raportare la situația particulară, de societate dizolvată, a recurentei și cu aplicarea dispozițiilor relevante din Legea 31/1990 și a standardelor dezvoltate de instanța de control constituțional, respectiv de cea de contencios al drepturilor omului.
Vor fi verificate, în rejudecare, în mod concret apărările intimatei cu privire la modalitatea de comunicare a fiecărei decizii de impunere, respectiv:
În ceea ce priveşte susţinerea privind comunicarea Deciziilor de impunere nr. 170035/492/06.05.2015 şi nr. 8946-4998/492/01.01.2016, prin poştă cu confirmare de primire, vor fi verificate confirmările de primire menţionate, urmând a fi dezlegată chestiunea persoanei îndreptățite să primească aceste comunicări în raport de situația particulară a recurentei.
În ceea ce priveşte susţinerea privind comunicarea Deciziilor de impunere nr. 53422/492/06.02.2017 şi nr. 65945/492/12.02.2018, atât prin poştă, cât şi prin publicitate, pe lângă verificările de mai sus se va verifica, în privința comunicării prin publicitate, îndeplinirea standardelor enunțate în jurisprudența europeană și a Curții Constituționale mai sus citate.
În sfârșit, tot diferențiat în raport de legea temporală aplicabilă urmează a fi apreciate consecințele ce ar putea decurge din eventuale vicii ale procedurii de comunicare (nulitate sau inopozabilitate), dată fiind divergența dintre părți și sub acest aspect.
Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 C.proc.civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art.64 alin.4 C.proc.civ., Înalta Curte a admis recursurile formulate recurentul – intervenient C. SRL împotriva încheierii şi a sentinţei atacate şi recursul formulat de recurentul – reclamant A. SPRL în calitate de lichidator judiciar al societăţii B. SRL împotriva sentinţei, a casat încheierea atacată şi a admis în principiu cererea de intervenţie accesorie formulată de intervenientul C. SRL trimiţând cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe ca efect al desfiinţării de drept al sentinţei recurate, urmând ca în rejudecare instanța să țină seama de dezlegările instanței de casare, obligatorii potrivit art.501 alin.1 C.proc.civ.
