Titlul problemei de drept: Contencios administrativ şi fiscal. Decizie de instituire a măsurilor asigurătorii emisă de organul fiscal. Necesitatea motivării actului. Ascultarea contribuabilului. Stabilirea cauțiunii.
- Materia: contencios administrativ şi fiscal
- Subcategorie: drept fiscal
- Obiect Ecris: anulare act administrativ/suspendare executare act administrativ
- Acte normative incidente: Legea nr. 207/2015
Potrivit opiniei unanim exprimate, nulitatea actului pentru nemotivare intervine în situaţia în care organul fiscal nu face menţiuni cu privire la aspectele ce denotă starea de pericol ce a fundamentat instituirea măsurilor asiguratorii, iar în privinţa temeiniciei stării de pericol, revine judecătorului cauzei sarcina de a analiza în concret pertinenţa indiciilor indicaţi de organul fiscal ca reflectând existenţa pericolului la care se referă art. 213 alin. 2 din Legea nr. 207/2015.
Problema de drept vizând necesitatea motivării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii a fost supusă dezbaterii în cadrul Întrunirii profesionale din trimestrul III 2017, context în care evidenţiem opinia adoptată şi argumentele reţinute în sprijinul acesteia: pentru existenţa pericolului în sensul art. 213 alin. 2 din Legea nr. 207/2015 poate fi avut în vedere, în funcţie de circumstanţele cauzei, astfel cum acestea sunt relevate de organul fiscal în decizia de instituire a măsurii asiguratorii, şi comportamentul fiscal neadecvat al contribuabilului, în măsura în care acesta, prin el însuşi denotă o stare de pericol, în sensul sustragerii de la plata obligaţiilor suplimentare.
Argumente:
Obligativitatea motivării deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii este enunţată în mod expres de art. 213 alin. 5 din Legea nr. 207/2015. Potrivit dispoziţiilor art. 213 alin. 2 din Legea nr. 207/2015, se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.
Îndeplinirea necorespunzătoare a obligaţiilor fiscale nu justifică prin sine însăşi instituirea măsurilor asiguratorii, ci se impune în mod distinct a fi dovedită condiţia existenţei pericolului privind sustragerea de la plata obligaţiei fiscale. În ipoteza în care decizia de instituire a măsurii asiguratorii nu cuprinde în concret motivele care au dus la instituirea măsurilor asiguratorii, ci se rezumă la reiterarea prevederilor art. 213 alin. 2 din Legea nr. 207/2015, reţinând generic existenţa pericolului ca reclamanta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, actul administrativ supus analizei este
nemotivat, justificându-se anularea acestuia, întrucât instanţa este lipsită de posibilitatea de a verifica elementele de fapt care au stat la baza emiterii sale.
Există însă şi situaţii, în care, în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii, evidenţierea pericolului la care se referă art. 213 alin. 2 din Legea nr. 207/2015 nu se realizează în mod exclusiv prin raportare la aspecte intrinseci îndeplinirii necorespunzătoare a obligaţiilor fiscale.
Elementele obiective care pot fundamenta necesitatea instituirii măsurilor asiguratorii nu pot fi limitate strict la activitatea debitorului în perioada următoare realizării operaţiunilor ce fac obiectul controlului.
Textul art. 213 alineat 2 din Legea 207/2015 face referire expresă la o stare de pericol, aspect ce implică posibilitatea aplicării unei prezumţii simple (în sensul că debitorul intenţionează să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul) întemeiată pe un fapt vecin şi conex. Or, acest element obiectiv nu poate fi limitat la situaţia de fapt determinată prin aplicarea prezumţiei simple. A accepta acest raționament ar lipsi de conținut textul de lege, fiind inutilă aplicarea unei prezumţii privind pericolul de diminuare a patrimoniului în condiţiile în care se stabileşte existenţa unor acţiuni în acest sens. Astfel, în situaţia în care contribuabilul a întreprins deja măsuri prin care şi-a redus patrimoniul nu se mai analizează o situaţie de risc, respectiv o stare de pericol. Practic, condiţionând aplicarea măsurii asiguratorii de existenţa unor acţiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, rămâne fără conţinut textul de lege care permite instituirea de măsuri asiguratorii prin raportare la o stare de pericol şi nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv „există pericolul”, configurează o situaţie viitoare şi nu faptul consumat al diminuării patrimoniului.
În interpretarea textului art. 213 alineat 2 din Legea 207/2015, se apreciază că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) şi care sunt consecinţele acesteia (se periclitează colectarea) iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, pot fi avute în vedere şi alte elemente decât cele indicate anterior.
Aceasta este situaţia atunci când, spre exemplu, organul fiscal a precizat că societatea controlată este beneficiara unor achiziţii nereale, iar în urma controlului efectuat la furnizori şi din analiza documentelor contabile ale contribuabilului rezultă că operaţiunile înregistrate nu au un conţinut economic, facturile fiind înregistrate în vederea sustragerii de la plata taxelor şi impozitelor.
Toate aceste aspecte (informaţiile având la bază situaţii financiare, declaraţii fiscale conform dispoziţiilor art. 5.1.1 din Ordinul 2605/2010 ) susţin concluzia unui comportament fiscal al contribuabilului în sensul sustragerii de la plata taxelor şi impozitelor datorate statului. Acest tip de comportament fiscal este de natură să justifice prin el însuşi existența pericolului de sustragere/ascunderea/risipire a patrimoniului, fără a fi necesar, suplimentar, să se producă dovezi în sensul că ulterior efectuării acestor operațiuni, contribuabilul a procedat la vânzarea activelor sau reducerea lichidităţilor. În sine, modalitatea de înregistrare în contabilitate a operațiunilor economice, respectiv utilizarea unor facturi fiscale care nu au suport real, poate avea ca efect periclitarea sau îngreunarea în mod considerabil a colectării taxelor şi impozitelor în sensul art. 213 alin. 2 din Legea 207/2015 .
În concluzie, dacă în cuprinsul Deciziei contestate se indică expres elementele care întemeiază o suspiciune de fraudă, respectiv de comportament fiscal inadecvat, având ca finalitate tocmai sustragerea de la plata creanţelor fiscale, se consideră că decizia de instituire a măsurii asiguratorii evidenţiază în concordanţă cu exigenţele art. 213 alin. 5 din Legea nr. 207/2015 existenţa pericolului care justifică luarea măsurilor asiguratorii.
Opinia unanim exprimată este în sensul că procedura emiterii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii este derogatorie de la obligativitatea ascultării contribuabilului.
Argumente:
Dispoziţiile art. 9 din Codul de procedură fiscală, care consacră dreptul contribuabilului de a fi ascultat anterior emiterii unei decizii fac parte din capitolul „Principii generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale” context în care, în raport de specificul deciziei ce urmează a fi emisă trebuie observat dacă această reglementare de principiu îşi găseşte aplicarea în procedura emiterii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii.
În acest sens reţinem că în anumite situaţii, fără a preciza expres acest aspect, prin modalitatea de reglementare legiuitorul a înţeles să deroge de la principiul stabilit prin art. 9 Cod procedură fiscală iar în alte cazuri a intervenit expres pentru a determina sancţiunea aplicabilă pentru omisiunea de a asculta/informa contribuabilul.
Astfel, în procedura controlului inopinat, conform art. 135 Cod procedură fiscală se menţionează : „Contribuabilul/Plătitorul îşi poate exprima punctul de vedere faţă de constatările menţionate în procesul-verbal în termen de 5 zile lucrătoare de la comunicare.” Modul de redactare al textului de lege dar şi modalitatea concretă în care se realizează inspecţia fiscală în acest caz, duc la concluzia că ascultarea contribuabilului se realizează ulterior finalizării controlului inopinat.
În sens contrar, în cazul în care se face o verificare a situaţiei fiscale personale de către organul fiscal central art. 138 alineat 13 prevede că : „Pe parcursul derulării verificării situaţiei fiscale personale, persoana fizică supusă verificării are dreptul să prezinte orice documente justificative sau explicaţii pentru stabilirea situaţiei fiscale reale. Cu ocazia prezentării documentelor justificative sau explicaţiilor, concluziile se consemnează într-un document semnat de ambele părţi”. De asemenea, art. 145 alineat 3 prevede că „la finalizarea verificării situaţiei fiscale personale, organul fiscal central prezintă persoanei fizice constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acesteia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9, cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma verificării sau a cazului în care persoana fizică renunţă la acest drept şi notifică, în scris, acest fapt organului fiscal. „
În procedura verificării documentare art. 149 alineat 4 Cod procedură fiscală prevede că „Decizia de impunere emisă în condiţiile prezentului articol fără audierea contribuabilului/plătitorului este nulă.”
Dispoziţii similare se regăsesc în art. 26 din Codul de procedură fiscală care prevede că emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare este precedată de audierea persoanei şi prin derogare de la prevederile art. 9 alin. 4 Cod procedură fiscală (conform căruia excepţia lipsei audierii poate fi invocată de contribuabil/plătitor odată cu formularea contestaţiei) este prevăzută sancţiunea nulităţii deciziei de atragere a răspunderii solidare emisă fără audierea persoanei căreia i s-a atras răspunderea.
Concluzia care poate fi desprinsă din dispoziţiile legale exemplificativ redate anterior este că aplicarea art. 9 Cod procedură fiscală cunoaşte o serie de limitări, fie determinate expres legislativ (cazul inspecţiei fiscale inopinate) fie determinate de specificul procedurii, situaţie în care se încadrează procedura emiterii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii. Dincolo de faptul că o asemenea procedură precedă în cele mai multe cazuri măsuri de executare silită (conform dispoziţiilor art. 213 alineat 2 teza finală Cod procedură fiscală, caz în care pot fi avute
în vedere dispoziţiile art. 9 alineat 2 litera d Cod procedură fiscală) s-a reţinut şi că prin măsurile dispuse se urmăreşte a se contracara riscul de nerealizare al creanţei fiscale, dat fiind comportamentul debitorului. Or, din această perspectivă informarea respectiv ascultarea în prealabil a contribuabilului ar putea lipsi de eficienţă măsura care are la bază tocmai o stare de pericol care constă în sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului de către contribuabil. Pentru aceste considerente, în unanimitate s-a apreciat că art. 9 Cod procedură fiscală nu este aplicabil în procedura prevăzută de art. 213 din acelaşi act normativ.
În continuare, s-a analizat punctual obligaţia organului fiscal de a asculta în prealabil contribuabilul şi s-a făcut distincţie între sancţiunile aplicabile în cazul încălcării prevederilor art. 9 Cod procedură fiscală. Astfel, de principiu, art. 9 alineat 4 Cod procedură fiscală stabileşte persoana şi momentul până la care trebuie invocată excepţia lipsei audierii şi în toate situaţiile în care nu există norme derogatorii, se apreciază că norma are caracter de ordine privată şi protejează interesele contribuabilului.
Dispoziţiile art. 26 şi art. 149 alineat 4 Cod procedură fiscală au caracter imperativ, aspect ce presupune că excepţia lipsei audierii poate fi invocată pentru prima dată în cursul procedurii judiciare, chiar şi de instanţă din oficiu.
Cauțiunea aferentă cererii de suspendare a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii se stabileşte, potrivit opiniei unanim exprimate, în raport de valoarea creanţei în considerarea căreia au fost instituite măsurile asiguratorii, reţinându-se incidenţa art. 278 alin. 2 lit. a-d Cod de procedură fiscală.
Argumente:
Se are în vedere ca reper, jurisprudenţa ICCJ în materia regulatoarelor de competenţă în cazul măsurilor asiguratorii (Soluţia de principiu a secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată în data de 22 mai 2017, prin care s-a stabilit că aceste cereri vor fi judecate de instanţele competente în funcţie de valoarea creanţei pentru care s-au dispus aceste măsuri, şi nu în raport de organul fiscal emitent al deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii) şi s-a apreciat că în condiţiile în care aceste decizii au fost apreciate de ICCJ ca având caracter evaluabil (cu motivarea că deşi decizia are ca obiect instituirea unor măsuri necesare asigurării recuperării debitului pretins reclamantei, este indisolubil legată de creanţa ce a generat nevoia adoptării acestor măsuri, creanţă rezultată, în cazul de faţă, din taxe şi impozite) în cererile de suspendare a executării măsurilor asiguratorii vor fi incidente dispoziţiile art. 278 alineat 2 literele a-d Cod procedură fiscală iar cauţiunea se va stabili în raport de valoarea creanţei pentru care s-au dispus aceste măsuri.
Această problemă de drept a fost cuprinsă în minuta întâlnirii profesionale din trimestrul I 2019 pentru unificarea practicii judiciare şi formarea profesională continuă – Curtea de Apel Târgu Mureș, Secția a II-a Civilă, de contencios administrativ și fiscal.
