Decizii ÎCCJ | De când curge termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora

Decizia nr. 21/2020, publicată în M. Of. nr. 1257 din 18 decembrie 2020

Considerente:

[…] 40. Pe fondul sesizării, se constată că solicitarea de pronunţare pe calea recursului în interesul legii vizează problema de drept privind “momentul de la care se calculează termenul de prescripţie pentru obligaţii fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar”.

41. Din analiza celor două opinii jurisprudenţiale expuse în actul de sesizare şi din jurisprudenţa ataşată sesizării rezultă că problema de drept soluţionată neunitar priveşte interpretarea dispoziţiilor din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora.

42. Sesizarea nu priveşte normele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare de la data 1.01.2016, care a abrogat Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

43. Este de observat că actualul Cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), similar art. 23 din Codul de procedură fiscală anterior (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003), prevede, la art. 21 – Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale, faptul că, “Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le generează sau în momentul la care contribuabilul/plătitorul este îndreptăţit, potrivit legii, să ceară restituirea” [alin. (1)] şi “Potrivit alin. (1), se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată sau dreptul contribuabilului/plătitorului de a solicita restituirea” [alin. (2)].

44. Cu privire la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale, actualul Cod de procedură fiscală prevede însă la art. 110 – Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a creanţelor fiscale faptul că “Dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel” [alin. (1)] şi “Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală, dacă legea nu dispune altfel” [alin. (2)].

45. Rezultă că, potrivit actualului Cod de procedură fiscală, dispoziţiile legale sunt clare, dreptul organului fiscal de stabilire a obligaţiei fiscale în sarcina contribuabilului începând să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală. Cum obligaţia fiscală constând în impozitul pe profit se datorează pentru profitul impozabil aferent anului anterior, termenul de prescripţie începe să curgă la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală.

46. În ceea ce priveşte sesizarea ce face obiectul analizei de faţă, având în vedere prevederile art. 91 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 (vechiul Cod de procedură fiscală), potrivit cărora termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel, şi ale art. 23 alin. (1) din acelaşi act normativ, care prevăd că, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, divergenţa de jurisprudenţă priveşte, în concret, momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

47. Potrivit primei opinii rezultate din jurisprudenţă, baza de impunere a obligaţiei de plată a impozitului pe profit se constituie în chiar cursul anului fiscal pentru care se datorează, acesta fiind doar calculat cu titlu final şi declarat cu titlu recapitulativ prin declaraţia anuală depusă în cursul anului următor celui în cauză, aşadar termenul de prescripţie curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală.

48. Potrivit celei de a doua opinii, baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit, depusă în cursul anului următor celui pentru care impozitul se datorează, aşadar termenul de prescripţie curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se depune declaraţia anuală de impozit pe profit.

49. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că prima opinie este cea corectă, aceasta rezultând din interpretarea coroborată a dispoziţiilor Codului de procedură fiscală şi Codului fiscal în vigoare anterior datei de 1 ianuarie 2016.

50. Potrivit dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

51. În ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de prescripţie, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

52. Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

53. Rezultă din aceste dispoziţii legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripţie a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

54. Având în vedere că actul normativ nu prevede dispoziţii speciale cu privire la impozitul de profit, sunt aplicabile dispoziţiile menţionate, astfel că începutul termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este legat de momentul în care s-a născut creanţa fiscală, iar acesta este momentul în care se constituie baza de impunere care o generează. Aşadar, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

55. Problema de drept soluţionată neunitar care trebuie clarificată este momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, iar clarificarea acestei probleme implică examinarea atât a normelor de procedură fiscală, cât şi a celor de drept material (substanţial) fiscal referitoare la profitul impozabil.

56. Codul de procedură fiscală prevede, în titlul II, “Dispoziţii generale privind raportul de drept material fiscal” şi defineşte, la art. 21, creanţele fiscale, în sensul că acestea sunt drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, drepturi determinate constând în dreptul la perceperea impozitelor, la restituirea impozitelor, denumite creanţe fiscale principale, la perceperea dobânzilor, penalităţilor de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condiţiile legii, denumite creanţe fiscale accesorii.

57. Art. 22 din Codul de procedură fiscală defineşte obligaţia fiscală, aceasta reprezentând obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, de a calcula şi de a înregistra în evidenţele contabile şi fiscale, de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, de a plăti dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere aferente acestora, denumite obligaţii de plată accesorii.

58. Conform art. 23 din Codul de procedură fiscală, baza de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se constituie potrivit legii, aşadar, conform dispoziţiilor legale care reglementează baza de impunere.

59. Noţiunea de “bază de impunere” nu este definită de Codul de procedură fiscală sau de Codul fiscal, astfel că, având în vedere că obligaţia fiscală priveşte impozitul pe profit, trebuie avute în vedere dispoziţiile Codului fiscal care reglementează profitul impozabil, acesta constituind “baza de impunere”, şi calculul impozitului pe profit.

60. Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

61. Conform alin. (6) al aceluiaşi articol, în scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.

62. Anul fiscal este definit de art. 16 alin. (1) din Codul fiscal ca anul calendaristic (prin excepţie, de la data de 1.01.2014, contribuabilul care a optat pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic putea opta ca anul fiscal să corespundă exerciţiului financiar), iar, potrivit art. 17, cota de impozit pe profit se aplică asupra profitului impozabil.

63. Baza de impunere, reprezentată de profitul impozabil, se calculează, aşadar, ca diferenţă între veniturile impozabile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal, iar determinarea profitului impozabil se realizează pe baza tuturor înregistrărilor privind aceste venituri şi cheltuieli, contribuabilul fiind obligat la evidenţierea acestora în registrele de evidenţă fiscală.

64. Aşadar, ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

65. “Momentul” constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

66. Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

67. În literatura juridică de specialitate s-a arătat faptul că, prin cele două alineate ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a reglementat naşterea a două drepturi distincte. Astfel, la alin. (1) legiuitorul a reglementat momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală şi a obligaţiei corelative, iar la alin. (2) este reglementat momentul naşterii unui alt drept, respectiv dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală.

68. Altfel spus, există o distincţie între noţiunea de naştere a creanţei fiscale şi noţiunea de stabilire a creanţei fiscale. S-a arătat că, odată născută creanţa fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanţa fiscală din chiar momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală are o relevanţă mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declaraţia de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acţiune pe care o îndeplineşte mai întâi contribuabilul până la un anumit termen.

69. Ca urmare, creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii.

70. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, în concret, potrivit celei de a doua orientări jurisprudenţiale, momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale.

71. Conform art. 34 din Codul fiscal, declararea şi plata impozitului pe profit, cu anumite excepţii, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III, iar definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35 din acelaşi cod, care prevede obligaţia contribuabilului să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu anumite excepţii expres prevăzute.

72. Dispoziţiile art. 16, 19 din Codul fiscal şi art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanţa fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declaraţiei fiscale de impunere şi nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declaraţie anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecţiei fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile şi a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie.

73. Inspecţia fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din acelaşi cod prevede că “Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale”.

74. Or, termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, reglementat de dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

75. Cea de a doua interpretare jurisprudenţială nu distinge între constituirea bazei de impunere şi declararea acesteia şi nu ţine seama de modalitatea de realizare a profitului impozabil. Reglementarea unui termen pentru îndeplinirea de către contribuabil a obligaţiei fiscale privind depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit nu conduce la concluzia că s-a prevăzut o excepţie de la momentul constituirii bazei de impunere reprezentate de profitul impozabil.

76. Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

77. Depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit este o obligaţie care revine contribuabilului în temeiul dispoziţiilor art. 35 din Codul fiscal şi se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile şi obligaţiile care revin părţilor pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.

78. În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanţa Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 64/1999, cu modificările şi completările ulterioare, abrogată prin Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

79. Potrivit art. 21 lit. a) din acest normativ, “Dreptul organelor de control fiscal sau, după caz, al serviciilor de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale de a stabili diferenţe de impozite şi majorări de întârziere pentru neplata în termen a acestora, precum şi de a constata contravenţii şi a aplica amenzi şi penalităţi pentru faptele ale căror constatare şi sancţionare sunt, potrivit legii, de competenţa organelor de control fiscal sau, după caz, a serviciilor de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, pentru o perioadă impozabilă, se prescrie după cum urmează: a) în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei pentru perioada respectivă; (…)”, fiind prevăzut, astfel, în mod expres, că termenul de prescripţie curge de la data la care contribuabilul avea obligaţia să depună declaraţia aferentă unei anumite perioade.

Această decizie este cuprinsă în Buletinul Jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție – culegere de decizii pe anul 2020.