În Monitorul Oficial nr. 1220/4.XII.2024 a fost publicată Decizia nr. 57 din 21 octombrie 2024 prin care Înalta Curte de Casație și Justiție a admis sesizarea formulată de Curtea de Apel Oradea — Secția de contencios administrativ și fiscal, în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile privind interpretarea și aplicarea unitară a art. 23 alin. (3) și (4) din Codul de procedură fiscală, în ipoteza specială a incidenței prevederilor art. 181 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, forma în vigoare anterior modificării survenite prin Legea nr. 216/2022.
Înalta Curte a stabilit în consecință că în cazul anulării obligațiilor fiscale datorate de debitorul persoană fizică în desfășurarea activității în mod independent, ca urmare a radierii debitorului din registrul în care a fost înregistrat, incidența art. 181 din Legea nr. 85/2014 împiedică preluarea obligațiilor de către persoana fizică.
În motivarea deciziei, Înalta Curte arătă că Așa cum rezultă din încheierea de sesizare, chestiuneade drept supusă interpretării comportă coordonatele redate în cele de mai jos.
Starea de fapt este reprezentată de închiderea proceduriide faliment și radierea întreprinderii individuale, urmate de emiterea, de către organul fiscal, a unor decizii de impunere prin care s-a dispus preluarea de către persoana fizică titulară a întreprinderii individuale a obligațiilor fiscale ale acesteia din urmă.
Ca norme de drept aplicabile, se solicită lămurireaincidenței și efectelor prevederilor art. 181 din Legea nr. 85/2014 (forma anterioară modificării survenite prin Legea nr. 216/2022), în sensul descărcării de obligații a debitorului persoană fizică falit și a imposibilității preluării obligațiilor fiscale de către persoana fizică titulară a întreprinderii individuale, prin excepție de la prevederile art. 266 alin. (41) și ale art. 23 alin. (3) și (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în condițiile pronunțării de către Înalta Curte de Casație și Justiție — Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a Deciziei nr. 20 din 20 martie 2023, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 579 din 27 iunie 2023.
În ceea ce privește semnificația art. 181 din Legeanr. 85/2014, așa cum se arată în doctrină, acesta reglementează descărcarea de obligații a debitorului persoană fizică și se referă la obligațiile debitorului persoană fizică, născute anterior deschiderii procedurii.
În principiu, prin efectul închiderii procedurii, debitorulpersoană fizică va fi descărcat de obligațiile pe care le avea înainte de intrarea în faliment. Prin urmare, închiderea procedurii falimentului are ca efect liberarea debitorului de obligațiile pe care le avea înainte de intrarea în faliment, obligații care au fost cuprinse în masa credală, dar care nu au fost achitate, inclusiv în situația în care aceste obligații nu au fost achitate integral.
Art. 181 din Legea nr. 85/2015 reia prevederile art. 137 din Legea nr. 85/2006. Soluția constantă a legii, în sensul liberării debitorului persoană fizică de obligațiile anterioare intrării în procedura falimentului, a fost apreciată ca fiind menită să îi acorde debitorului persoană fizică șansa unui nou început în activitatea comercială.
În cadrul atribuțiilor de unificare a jurisprudenței, ÎnaltaCurte de Casație și Justiție — Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin Decizia nr. 20 din 20 martie 2023, a admis sesizarea formulată de Curtea de Apel Iași în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile.
În ceea ce privește sfera de aplicare a dezlegăriiobligatorii date prin Decizia nr. 20/2023, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție — Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, aceasta se aplică în situația radierii persoanei fizice în cazurile prevăzute de art. 21 și 27 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008.
Potrivit celor dezlegate de Înalta Curte, operațiunea deradiere a persoanei fizice ce și-a desfășurat activitatea într-una din formele reglementate de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 și anularea creanței pentru contribuabilul radiat nu pot înlătura răspunderea debitorului persoană fizică, potrivit art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.
A statuat Înalta Curte că, în interpretarea și aplicareaart. 266 alin. (41) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, anularea obligației fiscale datorate de debitorul persoană fizică care desfășoară activități în mod independent, ca urmare a radierii debitorului din registrul în care a fost înregistrat potrivit legii, nu împiedică preluarea obligației fiscale de către persoana fizică în condițiile art. 23 alin. (3) și (4) din Codul de procedură fiscală.
Se observă așadar, din cele mai sus evocate, faptul cădispozițiile art. 181 din Legea nr. 85/2014 nu au fost avute în vedere la pronunțarea Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție — Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nr. 20/2023.
În ceea ce privește raportul dintre dispozițiile vizate deDecizia nr. 20/2023 și dispozițiile art. 181 din Legea nr. 85/2014, Înalta Curte constată caracterul de normă specială a acestora din urmă.
Așadar, ori de câte ori legea conține dispoziții speciale,derogatorii, în ceea ce privește răspunderea, se aplică dispozițiile legii speciale (norma specială), în cazul în care întreprinzătorul persoană fizică, indiferent de forma în care își desfășoară activitatea, se va afla în ipoteza prevăzută de norma specială.
Potrivit art. 15 din Legea nr. 24/2000 privind normele detehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare: „(1) O reglementare din aceeași materie și de același nivel poate fi cuprinsă într-un alt act normativ dacă are caracter special față de actul ce cuprinde reglementarea generală în materie.
(2) Caracterul special al unei reglementări se determină în funcție de obiectul acesteia, circumstanțiat la anumite categorii de situații, și de specificul soluțiilor legislative pe care le instituie. (3) Reglementarea este derogatorie dacă soluțiile legislative referitoare la o situație anume determinată cuprind norme diferite în raport cu reglementarea-cadru în materie, aceasta din urmă păstrându-și caracterul său general obligatoriu pentru toate celelalte cazuri”.
- În măsura în care soluțiile legislative referitoare la osituație anume determinată cuprind norme diferite (norma specială) în raport cu reglementarea generală (norma generală), se aplică cu prioritate norma specială, în virtutea regulii specialia generalibus derogant, norma generală păstrându-și caracterul său general obligatoriu pentru toate celelalte cazuri nereglementate diferit de legea specială.
- Pentru ipoteza în care întreprinzătorul persoană fizicăeste supus procedurii insolvenței, legea care reglementează această procedură conține norme speciale care se aplică prioritar.
- Concursul dintre normele speciale din legea insolvențeiși Codul fiscal, în procedura de recuperare a unei creanțe fiscale împotriva unui debitor aflat insolvență, a fost analizat prin Decizia nr. 28/2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție — Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 506 din 20 iunie 2018.
Potrivit paragrafelor 62, 63 și 65 din această decizie,dintre cele două legi speciale aflate în concurs, este aplicabilă cu prioritate legea care reglementează procedura insolvenței. Deschiderea procedurii insolvenței marchează începutul unei perioade fiscale speciale, debitorul în procedură având obligația să achite datoriile născute anterior deschiderii procedurii, cu respectarea ordinii de prioritate și a procedurilor prevăzute de lege. Recuperarea creanțelor împotriva unui debitor în insolvență este guvernată de dispozițiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă, concursuală și egalitară care are în vedere recuperarea tuturor creanțelor, inclusiv recuperarea creanțelor fiscale. Atât legea insolvenței, cât și Codul fiscal conțin dispoziții cu caracter special, fiecare având însă propriul domeniu de reglementare, dar, în condițiile în care la procedura colectivă, egalitară și concursuală a insolvenței participă toți creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceștia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenței în procesul de realizare a creanței.
Caracterul de normă specială al dispozițiilor art. 181 dinLegea nr. 85/2014 se impune atât cu privire la dispozițiile din Codul de procedură fiscală, cât și cu privire la dispozițiile din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 care au fost analizate în mod expres de către prima instanță în litigiul aflat pe rolul instanței de trimitere.
Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 cuprinde reglementarea generală în materia răspunderii întreprinzătorului persoană fizică, indiferent de forma de organizare a întreprinderii economice, pentru obligațiile asumate în exploatarea întreprinderii economice.
Art. 21 și 27 din Ordonanța de urgență a Guvernuluinr. 44/2008 prevăd că PFA și întreprinderea individuală se radiază în următoarele cazuri: a) prin deces; b) prin voința titularului; c) în condițiile art. 25 din Legea nr. 26/19901, fără a fi reglementată situația radierii întreprinzătorului persoană fizică ca urmare a falimentului.
Acest caz distinct de radiere, prin închiderea proceduriifalimentului, este reglementat prin normele speciale ale art. 174—181 din Legea nr. 85/2014.
Prin urmare, în cazul închiderii procedurii falimentului,urmată de radierea întreprinderii individuale, cum este cazul descris de instanța de trimitere, se aplică cu prioritate dispozițiile art. 181 din Legea nr. 85/2014, acestea fiind norme speciale și derogatorii în raport cu Codul de procedură fiscală și cu Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008.
Instanța supremă dă, astfel, eficiență primei orientărijurisprudențiale, potrivit căreia, în condițiile în care organul fiscal a încercat valorificarea creanțelor fiscale litigioase în cadrul procedurii de insolvență, prin înscrierea acestora la masa credală, iar, odată cu închiderea acelei proceduri, debitorul persoană fizică a beneficiat de efectul descărcării sale de respectivele obligații fiscale, potrivit art. 181 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, debitele respective nu pot fi reluate în scop de recuperare, prin impunerea lor în sarcina persoanei fizice, motivat de faptul că efectele insolvenței ar fi vizat exclusiv situația întreprinderii individuale.
Chiar dacă debitorul poate fi urmărit pentru creanțelesale într-o anumită ordine raportat la patrimoniul deținut, art. 181 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 instituie o cauză de stingere a creanțelor avute în vedere de acel text de lege, ceea ce lasă fără efect urmărirea activului patrimonial.
În concluzie, se reține că, în interpretarea prevederilorart. 266 alin. (41) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile art. 23 alin. (3) și (4) din Codul de procedură fiscală, în ipoteza specială a incidenței prevederilor art. 181 din Legea nr. 85/2014, forma în vigoare anterior modificării survenite prin Legea nr. 216/2022, în cazul anulării obligațiilor fiscale datorate de debitorul persoană fizică în desfășurarea activității în mod independent, ca urmare a radierii debitorului din registrul în care a fost înregistrat, incidența art. 181 din Legea nr. 85/2014 împiedică preluarea obligațiilor de către persoana fizică.
