Jurisprudență | Curtea de Apel Craiova – Adresa prin care este exprimat un punct de vedere al organului fiscal nu reprezintă prin ea însăşi un act administrativ

Adresa prin care este exprimat un punct de vedere al organului fiscal nu produce prin ea însăşi efecte juridice şi nu reprezintă prin ea însăşi un act administrativ în sensul art. 2 alin. 1 lit. c din Legea nr. 554/2004 pentru a putea fi supusă controlului.

Pentru a fi considerat act administrativ, trebuie să fie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

Ceea ce caracterizează actul contestat este scopul său, respectiv acela de a comunica date deţinute de organul fiscal. Actul contestat în prezenta cauză este o simplă adresă de comunicare, ce are drept scop transmiterea unor informaţii, calificare faţă de care acţiunea în anularea actului întemeiată pe dispoziţiile Legii nr. 554/2004 este inadmisibilă.

Întrucât adresa nu este un act administrativ, instanţa de fond nu avea posibilitatea să soluţioneze acţiunea reclamantului în cadrul acestei proceduri, procedură aleasă de către reclamant, întrucât prin Codul de procedură fiscală sunt stabilite soluţiile ce se pot pronunţa în cadrul contestaţiei formulată în baza dispoziţiilor sale şi limitele în care poate fi sesizată instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă în condiţiile legii, aceasta din urmă fiind competentă să judece contestaţiile formulate împotriva deciziilor emise de organele administrativ fiscale în soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale.

Prin sentința nr. (…)/2021 din data de 06 octombrie 2021, pronunţată de Tribunalul Olt, Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal, în dosarul nr. (…)/104/2021, s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a D.G.R.F.P. şi s-a respins acţiunea formulată de reclamanta X, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

S-a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de A.J.F.P. prin întâmpinare.

S-a admis acţiunea formulată de reclamanta X, s-a dispus anularea actului administrativ reprezentat de adresa nr. OTG DEX (…)/11.06.2021 emisă de A.J.F.P. şi s-a constatat că pârâta beneficiază de efectele suspendării executării deciziei de impunere nr. F-OT (…)/26.06.2018 emisă de A.J.F.P. Olt în baza raportului de inspecţie fiscală nr. F-OT (…)/26.06.2018 dispusă de Tribunalul Olt nr. 902/27.12.2018 pronunţată în dosarul (…)/104/2018.

Împotriva sentinței nr. (…)/2021 din data de 06 octombrie 2021, pronunţată de Tribunalul Olt, Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal, în dosarul nr. (…)/104/2021 a formulat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice Olt.

În motivarea recursului, recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice a susținut că soluţia data de prima instanta a fost pronuntata cu incalcarea sau aplicarea gresita normelor de drept material (art. 488, punctul 8 Cod Procedura Civila).

Prin hotararea atacata, instanta de fond a dat o interpretare neconforma sensului real al textului prevazut expres de dispozitiilor art. 2 alin. 1 lit. c din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

In mod eronat instanta de fond a respins exceptia inadmisibilitatii actiunii invocata de catre institutia recurentă, considerand in mod eronat ca adresa nr. OTG DEX (…)/11.06.2021 indeplineste conditiile prevazute de lege pentru a putea fi considerata act administrativ, considerand ca scopul masurilor comunicate reclamantei nu este unul pur informativ.

Pentru a se reţine incidenţa motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 6 C.proc.civ., trebuie ca hotărârea atacată să nu cuprindă motivele pe care se întemeiază şi inexistenţa acestora să împiedice exercitarea controlului judiciar, sau să cuprindă motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Raportat la criticile de nelegalitate invocate de recurenta pârâtă, Curtea constată că indicarea în cererea de recurs a dispoziţiilor art. 488 alin. 1 pct. 6 C.proc.civ. este formală, în condiţiile în care recurenta nu aduce critici care să se încadreze în aceste dispoziţii legale.

Potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 C.proc.civ., indicate de recurenta pârâtă în cererea de recurs, „Casarea unei hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material”.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C.proc.civ. vizează încălcarea legii de drept substanţial (material), încălcare ce poate îmbrăca mai multe aspecte: aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt; extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia; textului de lege corespunzător situaţiei de fapt i s-a dat o interpretare greşită.
Criticile recurentei pârâte vizând greşita calificare de către instanţa de fond a naturii juridice a adresei contestate şi greşita soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii sunt întemeiate.

Curtea reţine că organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. au efectuat un  control la reclamanta X, iar în urma finalizării controlului s-a întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. F-OT (…) din data de 26.06.2018, în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. F-OT (…)/26.06.2018 prin care s-au stabilit obligaţiile fiscale.
Împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere reclamanta a formulat contestaţie înregistrată la A.J.F.P. sub nr. OTG-AIF 2091/04.09.2018.

Totodată, reclamanta a solicitat suspendarea executării actelor administrativ fiscale, iar prin sentinţa nr. 902 din 27.12.2018, pronunţată de Tribunalul Olt, Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal în dosarul nr. (…)/104/2018, s-a admis acţiunea formulată de reclamanta X, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice şi s-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. F-OT (…)/26.06.2018 emisă de A.J.F.P. Olt – Activitatea de Inspecţie fiscală în baza raportului de inspecţie fiscală nr. F-OT (…) din data de 26.06.2018 până la pronunţarea instanţei de fond. Împotriva acestei sentinţe A.J.F.P. a declarat recurs care a fost respins prin Decizia nr. 359/14.02.2019 pronunţată de Curtea de Apel Craiova.

Prin Decizia nr. 640/26.09.2018, Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul D.G.R.F.P. a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-OT (…)/26.06.2018 emisă de A.J.F.P. Olt, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea soluţionării contestaţiei, reţinând, în esenţă, că există suspiciuni privind fapte care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni, fiind sesizate organele de cercetare penală.

La data de 02.06.2021, reclamanta a solicitat pârâtei A.J.F.P. „prelungirea efectelor suspendării executării deciziei de impunere obţinută în dosarul Tribunalului Olt, nr. (…)/104/2018, prin sentinţa nr. 902/2018 şi rămasă definitivă prin decizia Curţii de Apel Craiova nr. 359/2019, ca urmare a respingerii recursului formulat de către AJFP, până la reluarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei după ce va fi soluţionat dosarul penal, urmând, aşa cum a arătat, să introducă o acţiune în instanţă pentru anulare a respectivelor acte fiscale numai în situaţia în care eventuala decizie de soluţionare a contestaţiei va fi soluţionată nefavorabil.”

În motivarea cererii adresată pârâtei, reclamanta a arătat că, având în vedere faptul că până la acest moment nu a fost soluţionat dosarul penal şi nu a fost reluată procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei administrative, a fost în imposibilitatea obiectivă de a se adresa instanţei în termenul de 60 zile conform Legii nr. 554/2004 cu o acţiune în anulare a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.

Prin adresa OTG DEX (…) din 11.06.2021, a cărei anulare s-a solicitat, recurenta pârâtă A.J.F.P. a comunicat reclamantei faptul că împotriva deciziei nr. 640/26.09.2018 emisă de către D.G.R.F.P. prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere privind obligaţii suplimentare de plată plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-OT (…)/26.06.2018 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-OT (…)/29.06.2018 avea posibilitatea formulării contestaţiei.

Prin aceeaşi adresă, recurenta pârâtă a redat dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 şi soluţia pronunţată prin sentinţa nr. 902/27.12.2018 de Tribunalul Olt, concluzionând, raportat la aspectele prezentate şi dispoziţiile legale, faptul că nu poate da curs solicitării reclamantei. 

Curtea constată că prin adresa nr. OTG DEX (…)/11.06.2021, contestată în prezenta cauză, i s-a răspuns reclamantei că nu se poate da curs solicitării de suspendare întrucât aceasta a încetat de drept şi fără nici o formalitate, întrucât reclamanta nu a contestat decizia nr. 640/26.09.2018 emisă de către D.G.R.F.P..

În faţa instanţei de fond, recurenta pârâtă a invocat prin întâmpinare excepţia inadmisibilităţii acţiunii, motivat pe larg de faptul că aceasta nu este un act administrativ,  solicitând respingerea acţiunii ca inadmisibilă.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii, considerând că adresa îndeplineşte condiţiile prevăzute de lege pentru a putea fi considerat act administrativ.

Curtea, în dezacord cu cele reţinute de instanţa de fond, constată că adresa nr. OTG DEX (…)/11.06.2021 nu este un act administrativ.

Această adresă exprimă punctul de vedere al organului fiscal cu privire la solicitarea reclamantei, adresă care nu produce prin ea însăşi efecte juridice şi nu reprezintă prin ea însăşi un act administrativ în sensul art. 2 alin. 1 lit. c din Legea nr. 554/2004 pentru a putea fi supusă controlului instanţei de contencios administrativ.

Potrivit art. 2 alin. 1 lit. c din Legea nr. 554/2004 prin act administrativ se înţelege „actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice;”, iar potrivit alin. 2 al aceluiaşi articol „se asimilează actelor administrative unilaterale şi refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal.”

Pentru a fi considerat act administrativ, trebuie să fie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

Aşa cum se desprinde din dispoziţiile legale ce definesc noţiunea de act administrativ, o condiţie esenţială pe care trebuie să o întrunească actele emise de autorităţile publice pentru a fi calificate drept acte administrative este aceea de a produce efecte juridice, respectiv de a crea, modifica sau stinge raporturi juridice.

Într-adevăr, în analiza naturii juridice a unui act administrativ, esențiale sunt efectele juridice pe care acesta le produce, natura măsurilor dispuse în conţinutul său, iar nu forma sau denumirea.

Or, actul contestat nu poate fi considerat un act administrativ ce poate fi contestat în procedura contenciosului administrativ, lipsindu-i dimensiunea de a da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice, fiind un simplu act de informare.

Potrivit art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, „1. actul administrativ fiscal – actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat;”

Codul de procedură fiscală reglementează actele juridice prin care se stabilesc obligațiile fiscale, precum şi procedura de contestare a actelor administrativ fiscale.

Textul art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu caracterizează actul contestat ca fiind un act administrativ fiscal, ci posibilitatea formulării contestaţiei împotriva actelor administrativ fiscale.

Faptul că adresa nu este un act administrativ fiscal rezultă din chiar conţinutul actului contestat, care nu cuprinde menţiunile obligatorii specifice unui act administrativ fiscal prevăzute de art. 46 din Legea nr. 207/2015, în sensul că nu s-a precizat data la care s-ar produce efectele sau posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care s-ar depune contestaţia, articol care prevede conţinutul şi motivarea actului administrativ fiscal.

Comunicarea efectuată prin adresa nr. OTG DEX (…)/11.06.2021 nu este de natură a produce efecte juridice. Actul nu stabileşte obligaţii în sarcina reclamantei, ci doar comunică anumite informaţii rezultate din datele pe care le deţine autoritatea publică.

În cauză, ceea ce caracterizează actul contestat este scopul său, respectiv acela de a comunica date deţinute de organul fiscal.

Actul contestat în prezenta cauză este o simplă adresă de comunicare, ce are drept scop transmiterea unor informaţii, calificare faţă de care acţiunea în anularea actului întemeiată pe dispoziţiile Legii nr. 554/2004 este inadmisibilă.

Întrucât această adresă nu este un act administrativ, instanţa de fond nu avea posibilitatea să soluţioneze acţiunea reclamantului în cadrul acestei proceduri, procedură aleasă de către reclamant, întrucât prin Codul de procedură fiscală sunt stabilite soluţiile ce se pot pronunţa în cadrul contestaţiei formulată în baza dispoziţiilor sale şi limitele în care poate fi sesizată instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă în condiţiile legii, aceasta din urmă fiind competentă să judece contestaţiile formulate împotriva deciziilor emise de organele administrativ fiscale în soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale.

Curtea nu poate reţine apărările intimatei reclamante din întâmpinare potrivit cărora adresa este un act administrativ care produce efecte juridice. Referirile intimatei reclamante la măsurile de executare silită nu duc la caracterizarea actului în sensul dorit de intimata reclamantă, pentru că nu adresa contestată a produs aceste efecte. Adresa contestată nu stabileşte un raport obligaţional între contribuabil şi organul fiscal.

În Decizia nr. 264/22.04.2021, publicată în M.Of. nr. 780/12.08.2021, Curtea Constituţională a României analizează instituţia procesuală a suspendării facultative a soluţionării cauzei în cadrul procedurii administrative prealabile, modalitatea de sesizare a instanţei de contencios administrativ competente în cazul nesoluţionării contestaţiei în termenul legal şi reţine faptul că legiuitorul a reglementat posibilitatea persoanelor interesate de a contesta orice act de executare silită în condiţiile procedurale stabilite de lege.

În cauză, faptul că adresa nu poate fi atacată la instanţa de contencios administrativ nu reprezintă o încălcare a dreptului reclamantei la apărare şi la un proces echitabil, întrucât legiuitorul poate institui, în considerarea unor situaţii deosebite, reguli speciale de procedură, ca şi modalităţile de exercitare a drepturilor procedurale, principiul liberului acces la justiţie presupunând posibilitatea neîngrădită a celor interesaţi de a utiliza aceste proceduri, în formele şi în modalităţile instituite de lege.

Ca urmare, având în vedere natura juridică a adresei contestate, Curtea va reţine întemeiată excepţia inadmisibilităţii, astfel că toate celelalte critici invocate de recurenta pârâtă nu se mai impun a fi analizate.

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 496 alin. 2 şi art. 498 alin. 1 C.proc.civ. coroborat cu art. 488 alin. 1 pct. 8 C.proc.civ., Curtea a admis recursul, a casat în parte sentinţa, în sensul că a admis excepţia inadmisibilităţii şi a respins acţiunea în anularea adresei ca inadmisibilă, fiind menţinută sentinţa cu privire la soluţia dată excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a D.G.R.F.P. soluţie care nu a fost criticată în recurs.