Jurisprudența ÎCCJ | Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale. Dreptul contribuabilului de a fi ascultat

În considerarea principiului efectivității și în lumina jurisprudenței CJUE^*, o încălcare a dreptului la apărare al contribuabilului cu ocazia desfășurării procedurii administrative de contestare a actelor administrativ-fiscale, sub aspectul dreptului de a fi ascultat,  nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit. Prin urmare, în lipsa invocării în cauză a unor elemente din care să se poată reține că procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, instanța de recurs a respins criticile referitoare la nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației administrative, bazate pe acest argument, ca nefondate.

Pentru a opera suspendarea soluţionării contestaţiei, nu este suficientă sesizarea organelor de urmărire penală, ci, trebuie îndeplinită cumulativ şi condiția constând în înrâurirea hotărâtoare pe care constatarea infracţiunii ar urma să o aibă asupra soluţiei adoptate în procedura administrativă. Simpla invocare a principiului de drept potrivit căruia „penalul  ţine în loc civilul” și a faptului că suspendarea soluţionării contestației are natura de a preîntâmpina derularea simultană și în paralel a celor două proceduri, administrativă și penală, nu sunt suficiente și nu sunt de natură a justifica suspendarea procedurii administrative, întrucât suspendarea presupune a fi îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de dispozițiile legale. În cauză a fost constatată, în plus, și depășirea unei durate rezonabile a suspendării.

4. Reclamanta SC A SRL a solicitat, cu invocarea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din Codul de procedură civilă, admiterea recursului, casarea in parte a hotărârii recurate și în rejudecare admiterea în totalitate a acţiunii împotriva Deciziei de soluţionarea a contestaţiei nr. 6503/17.12.2015, a Deciziei de impunere nr. F-MS 141/02.04.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MS 134/02.04.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, anularea actelor administrative contestate, obligarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov la soluţionarea contestaţiei şi exonerarea de la plata sumelor stabilite suplimentar, menţionate la pct. 2 şi 3 din Decizia nr. 6503/17.12.2015.

5. În motivarea recursului, a arătat că sentinţa este în parte nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a legii. Referitor la nulitatea actelor administrative contestate, raportat la încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului anterior emiterii acestora, apreciază că decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea procedurii reglementată în mod expres de legiuitor, nefiind incidentă niciuna dintre situaţiile de excepţie enumerate de art. 9 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, iar proiectul de raport nu a fost comunicat contribuabilului. Înştiinţarea pentru discuţia finală a fost comunicată către administratorul statutar la data de 01.04.2015, fiind invitat la 02.04.2015, ora 12, înştiinţarea nu a fost însoţită de proiectul de raport de inspeţie fiscală, administratorului statutar i s-a prezentat raportul de inspecţie fiscală şi anexe însumând câteva sute de pagini, solicitându-i-se să prezinte un punct de vedere, acesta fiind motivul pentru care administratorul statutar al societăţii a precizat că nu poate formula o opinie avizată şi pertinentă. In mod greşit a reţinut instanţa de fond că nici ulterior, în termen de 3 zile lucrătoare conform disp. art. 107 alin. (4) din OG nr. 92/2003, reprezentantul legal a reclamantei nu a prezentat un punct de vedere, deoarece raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost emise la data de 02.04.2015.

6. Referitor la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, instanţa de fond a efectuat o greşită interpretare şi aplicare a dispozițiilor art. 214 alin. (l) lit. a) din Codul de procedură fiscală, a omis faptul că nu este suficientă sesizarea organelor de urmărire penală, ci trebuie îndeplinite cumulativ şi următoarele condiţii: constatarea infracţiunii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă; emiterea unei decizii motivate pentru justificarea suspendării soluţionării cauzei pe cale administrativă.

7. A invocat recurenta art. 2 lit. n) din Legea nr. 554/2004, excesul de putere, a apreciat că organul fiscal nu poate suspenda procedura contestaţiei administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete. Nici instanţa de fond şi nici organele fiscale nu au analizat înscrisurile prezentate de societate pentru a dovedi operaţiunile desfăşurate, deşi prin contestaţia administrativă şi prin cererea de chemare în judecată au fost aduse argumente asupra realităţii operaţiunilor în discuţie, argumente dovedite cu înscrisuri, instanța nu a efectuat nicio menţiune asupra acestora și a omis jurisprudenţa Curți de Justiție a Uniunii Europene, existând toate elementele necesare soluţionării contestaţiei administrative pe fond.

8. A subliniat recurenta că, deşi sesizarea penală a fost formulată în aprilie 2015, nu a fost începută urmărirea penală in personam, suspendarea soluţionării cauzei blochează efectiv dreptul său de a căuta soluţionarea cauzei la instanţele judecătoreşti competente, fiind astfel încălcate dispoziţiile art. 6 din CEDO. Admiţând că statul dispune de o anumită marjă de apreciere în ceea ce priveşte limitarea accesului la o instanţă, s-a subliniat în jurisprudenţa constantă a CEDO faptul că limitele impuse, în măsura în care restrâng accesul individului la un tribunal, astfel încât însuşi dreptul să fie afectat în substanţa lui, sunt incompatibile cu dispoziţiile art. 6 paragraful 1 din CEDO. Această suspendare duce automat şi la încălcarea dreptului la soluţionarea unui proces intr-un termen rezonabil, care reprezintă o alta formă de încălcare a art. 6 din CEDO, procedurile administrative şi cele administrativ-jurisdicţionale anterioare soluţionării cauzei în instanţă intrând în sfera noţiunii de proces echitabil supusa protecţiei acestuia.

9. De asemenea, din perspectiva prevederilor Codului de procedură penală, art. 27 alin. (7), simpla demarare a procesului penal nu este suficientă pentru suspendarea procedurii în fata instanţei civile, fiind necesară atât punerea în mişcare a acţiunii penale căreia să îi fie anexată o acţiune civilă, dar şi respectarea unui termen maxim de suspendare a procedurilor civile, 1 an. Nu trebuie omise nici dispozițiile art 28 alin. (1)  Cod procedură penală, singurele împrejurări tranşate în ipoteza pronunţării unei hotărâri penale sunt cele legate de situaţia de fapt, cele referitoare la vinovăţie şi existenţa unui prejudiciu putând fi în continuare stabilite de către instanţa civilă, indiferent de constatările şi aprecierile instanţei penale, și art. 28 alin. (2) Cod procedură penală, motiv pentru care orice soluţie ar fi dată în prezenta contestaţie nu ar împieta în niciun fel asupra posibilităţilor instanţei penale de a angaja o eventuală răspundere penală a celor responsabili de frauda fiscală.

10. Referitor la cheltuielile în sumă de 1.002.450 lei şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 333.789 lei aferente operaţiunilor desfăşurate în perioada martie 2011 – iulie 2013 cu S.C. C S.R.L., S.C D S.R.L., S.C. E S.R.L., etc., apreciază că instanţa de fond a omis faptul că, urmare repunerii pe rol a cauzei, societatea a depus la dosarul cauzei facturile în discuţie, astfel încât, contrar hotărârii recurate, sunt întrunite condiţiile reglementate de legiuitor, reţinute inclusiv de instanţa de fond, pentru acordarea dreptului de deducere, atât în ceea ce priveşte cheltuiala, cât şi TVA. De asemenea, instanţa de fond nu a făcut nicio referire la dubla impunere, în condiţiile în care marfa în discuţie a făcut obiectul comercializării, societatea procedând la colectarea TVA aferent vânzării.

11. Nu trebuie omise dispozițiile art. 94 alin. (l) din Codul de procedură fiscală, este adevărat faptul că la momentul efectuării inspecţiei fisale nu au fost prezentate facturile fiscale, acestea fiind ridicate de organele de urmărire penală, însă în condiţiile în care acestea au fost prezentate instanţei şi, mai mult, au fost depuse declaraţiile fiscale, registrele de vânzări şi cumpărări, dovada plăţii prin virament a bunurilor şi serviciilor achiziţionate, bilanţurile, din care rezultă faptul că toate facturile în discuţie au fost înregistrate în evidenţa contabilă, în mod eronat instanţa de fond a apreciat că reclamanta nu ar avea drept de deducere, cu aplicarea eronată a dispoziţiilor legale.

12. Referitor la cheltuielile în sumă de 52.830 lei şi TVA aferentă în sumă de 12.679 lei, a arătat că soluţia este eronată, deoarece în cauză nu se pune problema acordării dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA aferentă unor achiziţii, ci, dimpotrivă, cheltuielile şi taxa sunt aferente unor livrări efectuate de societatea contestatoare către S.C. F S.R.L. Brăila, livrări înregistrate în evidenţa contabilă, deducerea fiind solicitată ca urmare a radierii debitorului F S.R.L. Deşi instanţa de fond a reţinut faptul că reclamanta a prezentat înscris doveditor privind radierea debitorului F S.R.L., respectiv extras din Buletinul procedurilor de insolvenţă, a apreciat în mod eronat că ar fi aplicabile dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) Cod fiscal referitoare la acordarea dreptului de deducere a cheltuielii.

13. Or, societatea reclamantă nu a solicitat acordarea dreptului de deducere cu cheltuiala aferentă achiziţiei, ci diminuarea bazei impozabile pentru radierea debitorului. Incidente în speţă sunt art. 21 alin. (2) lit. n) pct. l Cod fiscal și art. 138 alin. (l) lit. d) Cod fiscal. În condiţiile în care legiuitorul nu lasă loc niciunei interpretări, iar procedura de faliment a debitorului S.C. F S.R.L. a fost închisă prin hotărâre definitivă şi irevocabilă, în mod eronat instanţa de fond a apreciat că ar fi aplicabil art. 21 alin. (4) lit. f) Cod fiscal şi nu cele menţionate anterior.

14. Referitor la veniturile în sumă de 1.646.879 lei şi TVA în sumă de 95.405 lei aferentă facturilor emise către diverşi beneficiari (SC D SRL, SC G SRL, SC H SRL, SC E SRL, SC I SRL), instanţa de fond a omis faptul că din proba cu înscrisuri, respectiv contractele întocmite între furnizor şi beneficiar, a rezultat faptul că marfa a rămas în proprietatea furnizorului până la achitarea preţului, aspect din care rezultă cu certitudine faptul că marfa nu a ieşit din patrimoniul contestatoarei. Mai mult, din proba cu înscrisuri a rezultat faptul că marfa stornată – antrachinona pulbere şi tuburi de ventilaţie din cauciuc – a fost predată ca deşeu către societăţi autorizate, este evidentă majorarea în mod artificial a masei impozabile prin neluarea în considerare a operaţiunilor de stornare şi impunerea în mod repetat a unei operaţiuni care a vizat vânzarea aceloraşi mărfuri – antrachinona pulbere și tuburi de ventilaţie din cauciuc. Practic, masa impozabilă a fost mărită de fiecare dată de către organele fiscale pentru acelaşi stoc de marfa, din facturi rezultând cu certitudine faptul că este vorba de vânzarea aceloraşi mărfuri care au făcut obiectul facturării şi stornării anterioare. Deşi este vorba de aceeaşi marfă, facturată succcesiv la diverşi beneficiari, facturile de livrare au fost apreciate ca fiind valabile, dar cele de stornare nu. Este evident faptul că aceeaşi marfă nu putea fi vândută mai multor beneficiari prin operaţiuni succesive decât dacă, urmare faptului că marfa a rămas în posesia şi proprietatea reclamantei şi neachitată la termen, operaţiunea a fost stornată, marfa fiind vândută în aceleaşi condiţii către următorul beneficiar.

15. Din fişele analitice ale beneficiarilor rezultă faptul că livrările ulterioare au aceleaşi valori cu cele iniţiale, ele survenind în mod cronologic după efectuarea stornărilor. In ceea ce priveşte confirmarea primirii facturilor de storno, din exemplarul facturii de storno rezultă şi comunicarea acestora. Pe lângă faptul că, în conformitate cu dispozițiile art. 155 alin. (6) Cod fiscal, semnarea facturilor nu este obligatorie, s-a omis faptul că reclamanta a declarat operaţiunile efectuate, neavând nicio relevanţă în cauză faptul că beneficiarii nu au înregistrat în mod corect operaţiunile desfăşurate cu reclamanta. De altfel, beneficiarii nu au declarat nici operaţiunile iniţiale, aclelea de achiziţii ale mărfurilor în declaraţiile 394, dar aceste operaţiuni au fost luate în considerare. Nu trebuie omis faptul că declaraţia 394 are caracter informativ, nevând nicio legătură cu înregistrarea în evidenţa contabilă, cum în mod eronat a reţinut instanţa de fond.

16. A mai arătat recurenta că este inadmisibil, în legătură cu modalitatea de efectuare a controlului, faptul că aceeaşi operaţiune a fost tratată în mod diferit de organele fiscale, singurul scop al acestora fiind de a stabili sume suplimentare de plată către bugetul general consolidat, ajungându-se la situaţia în care pentru aceleaşi operaţiuni să fie impus atât beneficiarul cât şi furnizorul. Deşi organele de inspecţie nu au luat în considerare operaţiunea de stornare a facturilor emise de contestatoare către reclamantă, stabilind obligaţii suplimentare de plată, cu ocazia verificării efectuate la S.CD S.R.L. a aceloraşi operaţiuni de stornare, s-a procedat la impunerea societăţii prin obligarea de colectare a TVA aferentă facturilor de storno şi a calculării impozitului pe profit aferent masei impozabile stabilită ca urmare operaţiunilor de stornare (Decizia de impunere F-AB 495/28.11.2014 emisă de A.J.F.P. Alba). Situaţia este identică şi în ceea ce priveşte S.C. C S.R.L. (proces verbal nr.155103/14.11.2013 emis de A.J.F.P. Alba).

17. Referitor la stocul de marfă în valoare de 198.455 lei, a arătat că instanţa de fond a omis faptul că, urmare deschiderii procedurii insolvenţei S.C. D S.R.L., s-a înscris la masa credală inclusiv cu contravaloarea stocului de marfă, aspect ce rezultă din tabelul de creanţe, precum şi din hotărârile pronunţate de Tribunalul Alba în dosar nr. 12671/107/2012, iar ca urmare a radierii D S.R.L., prin Sentinţa civilă nr. 858/06.12.2013, aplicabile în cauză devin dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. n) pct. l şi art. 138 alin. (l) lit. d) Cod fiscal.

18. Referitor la colectarea TVA suplimentar în sumă de 1.071 lei aferentă facturilor fiscale nr. 263/30.03.2011 şi nr. 264/31.03.2011, în condiţiile în care acestea sunt simple facturi de penalităţi, a arătat recurenta, nu pot face obiectul impunerii TVA.

19. În motivarea recursului prin care a solicitat casarea in parte a hotărârii, rejudecarea pe fond a cauzei și respingerea in totalitate a acţiunii, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 5), 6) și 8) din Codul de procedură civilă, recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Brașov a criticat dispoziţia primei instanţei de obligare la plata către expertul B a diferenţei onorariu expertiză în sumă de 3.624 lei.

20. A arătat că proba constând in efectuarea unei expertize fiscale judiciare a fost admisă ca urmare a solicitării formulate de către reclamantă, in sarcina căreia au fost stabilite totodată, sub sancţiunea decăderii din probă, și obligaţiile de plată a onorariilor către expertul judiciar. Întrucât reclamanta nu s-a conformat dispoziţiilor instanţei de judecată, în mod abuziv și nelegal au fost obligate pârâtele la plata către expertul judiciar a diferenţei de onorariu expertiză în sumă de 3.624 lei, deși hotărârea pronunţată de prima instanţă nu este definitivă și, mai mult, nu s-a menţionat în cuprinsul hotărârii care este cuantumul obligaţiei de plată ce revine fiecărei instituţii pârâte sau dacă acestea sunt obligate in solidar. În conformitate cu dispoziţiile art. 331 alin. (2) și (3) din Codul de procedură civilă, instanţa de fond avea obligaţia să fixeze în prealabil atât termenul de depunere a raportului de expertiză, precum și condiţiile de plată a costurilor necesare întocmirii acestuia. Cel mult, instanţa de fond ar fi avut posibilitatea să oblige instituţiile pârâte la plata cheltuielilor de judecată în care să fie cuprinse și o parte din costurile dovedite ca fiind efectuate de expertul judiciar (art. 451 – art. 453 din Codul de procedură civilă).

21. Recurenta a arătat că prima instanţă a apreciat în mod eronat cu privire la starea de fapt și de drept dedusă judecăţii, anulând în mod greşit în parte actele administrative fiscale contestate, interpretează și aplică în mod eronat dispoziţiile legale incidente, rezumându-se exclusiv la concluziile expertului judiciar menţionate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă, ignorând cu desăvârşire obiecțiunile formulate.

22. Cu privire la TVA în sumă de 44.741 lei, ajustarea TVA aferentă mărfurilor predate ca deșeu la societăţile autorizate SC J SA Galaţi și SC K SRL lași, fără justificarea cauzei care a generat deteriorarea acestora, respectiv TVA aferentă mărfurilor lipsă în gestiune (aflate în custodie la terţi), în mod legal organele de control au stabilit taxa pe valoarea adăugată suplimentar de plată de 44.741 lei, aplicată asupra valorii stocului de marfă degradată. Recurenta a prezentat situația de fapt și a arătat că reclamanta nu a emis factura fiscală pentru marfa predată sub formă de deșeu (asa cum se menţionează in avize), la societăţile autorizate pentru distrugerea mărfii și implicit nu a procedat la ajustarea TVA aferentă mărfii predată spre distrugere. Nici la control şi nici până la data soluţionării contestaţiei societatea intimată nu a fost în măsură să demonstreze cauza degradării mărfurilor, iar simpla afirmaţie a administratorului societăţii potrivit căreia marfa respectivă ar fi uzată, fără a fi susţinută cu documente justificative, nu poate fi considerată de organele de control o cauză obiectivă dovedită cu documente, astfel că este corect tratamentul fiscal aplicat în temeiul art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 53 alin. (10) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, aprobate prin HG nr. 44/2004.

23. Societatea trebuia să facă dovada cu documente că degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective, că bunurile nu sunt imputabile, precum și că bunurile degradate nu au mai putut fi valorificate și nu au mai putut intra în circuitul economic. În concluzie, reclamanta nu a fost măsură să demonstreze cauza degradării mărfurilor, nu a prezentat documente justificative, iar faptul că administratorul societăţii afirmă că marfa respectivă era deteriorată nu poate fi considerat o cauză obiectivă dovedită cu documente, astfel că sunt aplicabile prevederile art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 53 alin. (10) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, aprobate prin HG nr. 44/2004. Drept urmare, în timpul controlului în mod legal s-a procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă mărfii scoasă din gestiune în valoare de 186.422 lei, fiind legal datorată TVA stabilită suplimentar de plata în cuantum de 44.741 lei (186.422 lei x 24 %), aferentă lunii februarie 2015.

24. Cu privire la cheltuielile în sumă de 1.002.450 lei şi TVA în sumă de 333.789 lei, a arătat că sumele stabilite suplimentar în sarcina societăţii sunt datorate de către aceasta, întrucât unitatea nu a pus la dispoziţie facturile la care face referire expertul desemnat de instanţă, nici în timpul inspecţiei fiscale, nici cu ocazia soluţionării contestaţiei și nici prin cererea de chemare în judecată, nefiind astfel făcută dovada susţinerilor cu documente.

25. Prin deducerea cheltuielilor fără existenţa unor docu­mente justificative, în temeiul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 pri­vind Codul fiscal, coroborate cu Decizia nr. V/15.01.2007 emisa de înalta Curte de Casaţie si Justiţie, în mod legal si corect organele de inspecţie fiscală şi organele de soluţionare a contestaţiei au reţi­nut că suma de 1.002.450 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impo­zabil aferent perioadei 01.03.2011 – 31.07.2013.

26. Cu privire la documentele justificative, invocă pct. 2 şi 3 din Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile, aprobate prin Ordinul nr. 3512/2008 al ministrului economiei şi finanţelor, în vigoare în perioada supusă inspecţiei fis­cale, pct. 41 din acelaşi act normativ și arată că legiuitorul a precizat în mod expres faptul că, pentru a putea fi inregistrate în contabilitate, operaţiunile economico-financiare trebuie să fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite potrivit acestor norme metodologice. Drept urmare, în lipsa documentelor originale sau reconstituite potrivit legii, pe care unitatea nu a fost în măsură să le prezinte nici organelor de control şi nici în faza depunerii contestaţiei, în mod legal s-a considerat că suma de 1.002.450 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

27. Totodată, în mod nelegal societatea intimată a dedus TVA în sumă totală de 333.789 lei, aferentă unor documente pe care nu le deţinea şi nu Ie-a prezentat organelor de con­trol, în condiţiile în care la art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 se prevede că, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, per­soana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155. Astfel, pct. 46 alin. (1) din Norme­le metodologice date în aplicarea Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, stabileşte că justifi­carea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conțină cel puțin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78.

28. De asemenea, în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita emitentului un duplicat al facturii, pe care se va menţiona că înlocuieşte documentul iniţial. Duplicatul poate fi o factură nouă emisă de furnizor/prestator, care să cuprindă aceleaşi date ca și factura iniţială și pe care să se menţio­neze că este duplicat și că înlocuiește factura iniţială sau o fotocopie a facturii iniţiale pe care să se aplice ștampila furnizorului/prestatorului și să se menţioneze că este duplicat și că înlocuiește factura iniţială. Prin urmare, în lipsa exemplarului original al facturii sau a duplicatului facturii, care să conţină menţiunea că înlocuiește exemplarul original al acesteia, societatea nu avea dreptul legal de a deduce taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 333.789 lei, în baza unor înscrisuri care nu îndepIineau formele legale pentru a fi înregistrate în contabilitate.

29. Totodată, solicită respingerea în totalitate a cheltuielilor de judecată acordate de instanţa de fond, motivat de considerentul că pârâtele au procedat la aplicarea corectă a legislaţiei fiscale incidente, cu consecinţa emiterii în condiţii legale a actelor administrative contestate. În măsura în care recursurile pârâte vor fi respinse, a solicitat instanţei de control judiciar să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din Codul de procedură civilă, în sensul diminuării/cenzurării onorariilor solicitate de reclamantă şi de expertul judiciar raportat la complexitatea cauzei și la activitatea depusă de către aceştia, precum și faptul că acţiunea a fost admisă în parte.

30. Recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, în motivarea recursului, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din Codul de procedură civilă, prin care a solicitat casarea în parte a sentinței și respingerea acţiunii, exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată, a arătat că prima instanţă în mod nejustificat şi-a însuşi o parte din concluziile expertului, reţinând că cererea reclamantei este în parte justificată.

31. Contrar celor reţinute de către instanţa de fond în ceea ce priveşte TVA colectată suplimentar aferent stocului de marfă (dizolvant și tuburi aspiraţie) în valoare de 186.422 lei, din care TVA în sumă de 44.741 lei, a arătat că  ajustarea TVA aferentă mărfurilor predate ca deseuri la societăţile autorizate SC J SA Galaţi si SC SC K SRL laşi s-a făcut fără justificarea cauzei care a generat deteriorarea acestora, respectiv aferentă mărfurilor lipsă în gestiune (aflate în custodie la terţi), societatea nu a demonstrat că degradarea sau deteriorarea mărfii se datorează unor cauze obiective, a prezentat situația de fapt și a arătat că nu a emis factura fiscală pentru marfa predată sub formă de deșeu la societăţile autorizate pentru distrugerea mărfii și implicit nu a procedat la ajustarea TVA aferentă mărfii predată spre distrugere.

32. În condiţiile în care societatea nu poate demonstra cauza degradării mărfurilor, administratorul societăţii motivează uzura mărfii fără documente, nu poate fi considerată de organele de control o cauză obiectivă dovedită cu documente, astfel că se aplică tratamentul fiscal de la art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 53 alin. (10) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin HG nr. 44/2004. Astfel, în mod corect organul fiscal a reţinut că societatea trebuia să facă dovada cu documente că degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective, că bunurile nu sunt imputabile, precum și că bunurile degradate nu au mai putut fi valorificate și nu au mai putut intra în circuitul economic. În fapt, din verificare nu a rezultat faptul că societatea a asigurat un spaţiu adecvat condiţiilor meteo, pentru depozitarea mărfii în condiţii corespunzătoare, având în vedere natura mărfurilor care necesită condiţii de depozitare optime.

33. Referitor la lipsa contractului de asigurare pentru marfa degradată și temeiul de drept invocat de organul de inspecţie fiscala, tratamentul fiscal pentru TVA datorată de societate aferentă bunurilor degradate, neimputabile, este diferit în cazul în care s-au încheiat contracte de asigurare pentru bunurile respective, în sensul că taxa pe valoarea adăugată este datorată dacă bunurile degradate nu sunt asigurate și TVA nu este datorată pen­tru bunurile degradate pentru care s-au încheiat contracte de asigurare.

34. Referitor la cheltuielile în sumă de 1.002.450 lei și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 333.789 lei aferente operaţiunilor desfăşurate în perioada martie 2011-iulie 2013 cu SC C SRL, SC D SRL, SC E SRL, etc. privind achiziţii de bunuri și servicii, organele de inspecţie au reţinut faptul că societatea nu a prezentat originalul facturilor de achiziţie, astfel încât aceasta nu are drept de deducere. Astfel, sub aspectul cuantumului cheltuielilor nedeductibile, instanţa de fond a avut în vedere concluziile formulate de expert în cadrul suplimentului la lucrarea de expertiză din care rezultă că reclamanta a depus suplimentar facturi care nu au fost regăsite la momentul efectuării raportului și controlului.

35. Organele de control în mod corect au precizat că sumele stabilite suplimentar în sarcina contribuabilului se datorează faptului că reclamanta nu a pus la dispoziţie facturile la care face referire expertul desemnat de instanţă, nici în timpul inspec­ţiei fiscale, nici cu ocazia soluţionării contestaţiei și nici prin cererea de chemare în judecată, astfel că nu a făcut dovada susţinerilor sale cu documente. Prin deducerea cheltuielilor fără documente jus­tificative, societatea verificată a încălcat prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Le­gea 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu Decizia nr. V/15.01.2007 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie și Justiţie, suma de 1.002.450 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit aferent perioadei 01.03.2011-31.07.2013. Mai mult, la stabilirea obligaţiilor suplimentare organul fiscal a avut în vede­re prevederile pct. 41 din Norma metodologică de întocmire și utilizare a do­cumentelor financiar-contabile cuprinsă in Anexa nr. 1 a OMFP nr. 3512/2008 pri­vind documentele financiar-contabile. Prin urmare, documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

36. Totodată, înregistrarea în evidența contabilă a unor facturi fiscale în baza cărora a dedus TVA în sumă totală de 333.789 lei, fără să prezinte documentele respective în timpul controlului, are influență și asupra taxei pe valoarea adăugată. Prin neidentificarea documentele justificative în timpul inspecţiei fiscale și la finalizarea acesteia, au fost încălcate prevederile Titlului VI, art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pct. 46 din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, care stabilesc faptul că justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. Prin urmare, în situaţia dată, în lipsa exemplarului original al facturii sau al duplicatului, în timpul inspecţiei fiscale și la finalizarea acesteia, care să conțină menţiunea că înlocuieşte exemplarul original al facturii, societatea nu putea exercita dreptul de deducere a taxei înscrisă în facturile înregistrate în evidența contabilă.

37. În ceea ce priveşte cheltuielilor de judecată, solicită respingerea ca neîntemeiate, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 din Codul de procedură civilă. Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. O altă condiţie care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată este ca partea care solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul. Mai mult, nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina sa pentru a fi obligaţi la plata cheltuielilor de judecată.

39. A reluat apărările formulate anterior în fața instanței de fond  și, în esență, a arătat că susţinerile recurentei privind încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului sunt neîntemeiate, pe fondul cauzei a apreciat că instanţa de fond in mod corect a constatat că sunt nefondate criticile reclamantei referitoare Ia soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei, având în vedere că există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni care are o înrâurire   hotărâtoare   asupra   soluţiei   ce   urmează   să   fie   dată   în   procedura administrativă, hotărârea atacată fiind la adăpost de toate criticile aduse prin recursul reclamantei.

40. Referitor la sumele solicitate cu titlu de cheltuieli de judecată, a solicitat respingerea ca nefondate, iar în măsura în care se apreciază că acţiunea reclamantei este întemeiată, să se dispună reducerea onorariilor acordate de instanţa de fond pentru avocat şi expertul judiciar, precum şi a celor solicitate de recurenta reclamantă în recurs.

41. Intimata pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

42. În esență, a arătat că instanţa a arătat fiecare capăt de cerere și apărările părților, probele care au fost administrate, normele juridice pe care Ie-a aplicat la situaţia de fapt stabilită, aspecte ce s-au concretizat în mod foarte clar în sentinţa criticată de reclamantă. Instanţa de fond a reţinut în mod temeinic și legal faptul că sumele stabilite de organul fiscal în sarcina reclamantei, pe care înțelege recurenta să le critice, au fost stabilite în mod corect. În mod corect a constatat că sunt neîntemeiate şi criticile referitoare la soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei, recursul reclamantei fiind neîntemeiat şi în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 1.002.450 lei şi TVA 333.789 lei ca urmare a depunerii facturilor la suplimentul de expertiză, întrucât rămâne nedeductibilă suma de 120.992,72 lei şi TVA aferent de 52.681 lei. În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, a solicitat să fie avute în vedere condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) din Codul de procedură civilă.

V Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

43. Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin recursurile formulate, prevăzute de art. 488 pct. 5), 6) și 8) din Codul de procedură civilă, prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, fără a viza temeinicia,  stabilirea situației de fapt, interpretarea materialului probator administrat în cauză, Înalta Curte constată următoarele:

44. Prin Decizia nr. 6503/17.12.2015, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a soluţionat contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. F-MS 141/02.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MS 134/02.04.2015 încheiat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş și a dispus următoarele: suspendarea soluţionării contestaţiei în ceea ce priveşte suma totală de 146.866 lei, reprezentând impozit pe profit în sumă de 31.122 lei, dobânzi în sumă de 2.261 lei și penalităţi de întârziere în sumă de 1.776 lei aferente impozitului pe profit, TVA în sumă de 99.201 lei, dobânzi în sumă de 7.109 lei și penalităţi de întârziere în sumă de 5.397 lei aferente TVA, stabilită prin Decizia de impunere nr. F-MS 141/02.04.2015, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea; respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. F-MS 141/02.04.2015, în ceea ce priveşte suma totală de 1.239.271 lei, reprezentând 409.628 lei impozit pe profit, 72.678 lei dobânzi/majorări de întârziere și 36.313 lei penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 535.314 lei TVA, 127.720 lei dobânzi/majorări de întârziere și 57.618 lei penalităţi de întârziere aferente TVA; respingerea ca nemotivată a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. F-MS 141/02.04.2015, în ceea ce priveşte suma totală de 1.167 lei, reprezentând 230 lei dobânzi/majorări de întârziere și 937 lei penalităţi de întârziere aferente TVA.

45. Motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 5) din Codul de procedură civilă, “când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii”, care se referă la neregularități de ordin procedural sancționate cu nulitatea de art. 174 din Codul de procedură civilă, care definește nulitatea ca fiind sancţiunea care lipseşte total sau parţial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă, și art. 488 pct. 6) din Codul de procedură civilă, ”hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei”, invocate de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Brașov, sunt nefondate.

46. Obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată are în vedere  stabilirea în considerentele hotărârii, în mod clar și precis, a situaţiei de fapt, pe baza probelor administrate, a dispozițiilor legale, analiza argumentelor relevante invocate de părți, expunerea concretă a motivelor de fapt și de drept pentru care instanța a admis sau a respins cererile părților. Din considerentele sentinței recurate rezultă că instanța s-a conformat acestei obligații. Raportat la obiectul și motivele cererii de chemare în judecată, actele administrative contestate, apărările formulate, probele administrate, hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru admiterea în parte a acțiunii.

47. Instanța nu s-a rezumat la concluziile expertului judiciar menţionate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă. Dispozițiile art. 264 din Codul de procedură civilă prevăd că ”(1) Instanţa va examina probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor”, puterea doveditoare a probelor fiind lăsată, așadar, la libera apreciere a instanţei. Instanța de fond a avut în vedere toate probele administrate, înscrisuri și expertiză, susținerile reclamantei și apărările pârâtelor și a evaluat întregul probatoriu administrat prin prisma dispoziţiilor legale incidente. Susținerile care vizează nemulțumirea sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză și, astfel, netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate şi nu constituie motiv de casare.

48. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din Codul de procedură civilă, motivul de recurs referitor la nulitatea actelor administrative contestate pentru încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului anterior emiterii acestora, invocat de recurenta reclamantă, este nefondat.

49. Instanța de fond a constatat în mod corect că nu au fost încălcate prevederile art. 9 alin. (1) din OG  92/2003 privind Codul de procedura fiscală, potrivit cărora „Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei”, având în vedere că prin Înştiinţarea pentru discuţia finală nr. 1601/01.04.2015, comunicată reclamantei la data de 01.04.2015, reprezentantul societăţii a fost informat ca în data de 02.04.2015, ora 12.00, la sediul organelor fiscale, ca urmare a încheierii inspecţiei fiscale, va avea loc discuţia finală asupra constatărilor și are posibilitatea de a-şi exprima în scris punctul de vedere, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, iar reprezentantul societăţii reclamante a menționat în Notificarea din data de 02.04.2015 că a analizat proiectul raportului de inspecţie fiscală prezentat de organele de control, nu este de acord cu constatările făcute și consecinţele lor fiscale, dar nu exprimă un punct de vedere cu privire la acestea, întrucât nu este în măsură să formuleze o opinie avizată şi pertinentă, raportat la complexitatea proiectului raportului de inspecție fiscală.

50. Raportat la dispozițiile art. 107 din Codul de procedură fiscală, care prevăd că ”(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1) (…) (4) Contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale”, în condițiile necomunicării proiectului raportului de inspecție fiscală, susținerea reprezentantului societății privind imposibilitatea de a formula un punct de vedere, față de complexitatea proiectului raportului de inspecție fiscală, este pertinentă.

51. Cu privire la dreptul la apărare, însă, este de reținut faptul că, prin Hotărârea pronunțată la data de 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat că revine instanței de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naționale, apreciere care s-a efectuat în prezenta cauză, iar prin Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 și C‑130/13, a reținut că ”79 (…) potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franța/Comisia, C‑301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C‑288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C‑141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C‑96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38). 80 În consecință, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit”. De asemenea, prin Hotărârea din 4 iunie 2020, SC C.F. SRL, C‑430/19, a subliniat că ”35 În ceea ce privește mai precis principiul efectivității, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 și C‑130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 și 79)”.

52. Or, raportat la situația de fapt menționată anterior, nu au fost invocate de către recurenta reclamantă elemente din care să se poată reține faptul că, în cauză, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit.

53. Motivul de recurs privind suspendarea soluţionării contestaţiei administrative în ceea ce priveşte suma totală de 146.866 lei,  interpretarea și. aplicarea greșită a dispozițiilor art. 214 alin. (l) lit. a) din Codul de procedură fiscală, invocat de recurenta reclamantă, este fondat.

54. În Raportul de inspecţie fiscală nr. F-MS 134/02.04.2015 s-a reținut că, în perioada 01.06.2014 – 30.11.2014, reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă totală de 194.512 lei și și-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 99.201 lei, în baza unor facturi fiscale în care este menţionat ca emitent SC L SRL, facturi care atestă achiziţii de mărfuri de natura metalelor feroase și neferoase, fiind efectuate de reclamantă plăţi prin instrumente de plată bancare, bilete la ordin și file CEC, și în numerar, majorând astfel valoarea cheltuielilor deductibile și a TVA deductibilă şi diminuând obligaţiile de plată la bugetul de stat constând în impozit pe profit si TVA. Organele de inspecţie fiscală au reținut că realitatea acestor operaţiuni nu poate fi dovedită, întrucât societatea furnizoare este una cu un comportament fiscal de tip “fantomă”.

55. Instanța de fond a constatat că este îndeplinită condiţia sesizării organelor penale,  întrucât organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Mureş, prin adresa nr. 344/06.04.2015, au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba sesizarea penală împreună cu Procesul verbal nr. 185/02.04.2015, prin care se solicită efectuarea cercetărilor ce se impun în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale şi  art. 272 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 31/1990.

56. Sunt corect susținerile recurentei privind omiterea de către instanța de fond a faptului că nu este suficientă, pentru a opera suspendarea soluţionării contestaţiei, sesizarea organelor de urmărire penală, ci trebuie îndeplinită cumulativ şi condiția constând în înrâurirea hotărâtoare pe care constatarea infracţiunii să o aibă asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Deși instanța a arătat că în cauză este îndeplinită şi condiţia existenţei indiciilor cu privire la săvârşirea unei infracţiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, a reținut exclusiv dispoziţiile art. 28 din Codul de procedură penală, potrivit cărora hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o.

57. În motivarea deciziei de suspendare s-a apreciat că între stabilirea obligaţiilor fiscale şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, constând în faptul că, potrivit constatărilor consemnate de organele de inspecţie fiscală, reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile și și-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 99.201 lei în baza facturilor fiscale care apar ca fiind emise de SC L SRL, a căror realitate nu a putut fi dovedită. S-a mai reținut în decizie că organele administrative nu se pot pronunta pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale, având în vedere principiul de drept ,,Penalul ține în loc civilul”, respectiv art. 28 din Codul de procedură penală, că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea de hotărâri contradictorii.

58. Prin sesizarea penală nr. 344/06.04.2015 s-a arătat de organul fiscal că societatea a înregistrat în evidența contabilă achiziții de mărfuri de la SC L SRL, societate de tip „fantomă”, ”a căror operațiuni înscrise nu concordă cu realitatea și legalitatea”, și s-a atașat procesul verbal nr. 185/02.04.2015 din care rezultă că s-a constatat, cu ocazia unor inspecții fiscale parțiale încheiate la alte societăți de către organele de inspecție fiscală, ”faptul că SC L SRL Iași (…) este o societate cu un comportament fiscal de tip fantomă”, aspecte în raport de care s-a apreciat evidențierea de către reclamantă în documentele contabile proprii a unor operațiuni nereale sub aspectul furnizorului și a obiectului tranzacției.

59. Înalta Curte reține că, potrivit dispoziţiilor art. 108 din Codul de  procedură fiscală, în vigoare la data suspendării, ”Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală”, iar potrivit art. 214  alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Codul de  procedură fiscală, ”Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă”, ”Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea (…)”.

60. Suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale în baza art. 214  alin. (1) lit. a) Cod procedură fiscală este facultativă și constituie o situaţie de excepţie care intervine în soluționarea contestației administrative fiscale. Faptul că organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, nu este suficient pentru suspendarea soluționării contestației, dacă nu sunt reliefate elemente concrete privind săvârşirea unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

61. Curtea Constituţională, sesizată cu excepţia de neconstituţionalitate cu privire la prevederile ce reglementează posibilitatea de suspendare a soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, a reţinut că este o situaţie de excepţie aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă (Decizia nr. 1.237 din 18.11.2008); de asemenea, a reținut că nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din Codul de procedură penală (în vigoare la acea dată), potrivit cărora “hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat, în fața instanței civile, cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia”, pentru identitate de rațiune cele statuate în materie civilă găsindu-și justificare și în materie fiscală în ceea ce privește suspendarea facultativă a procedurii de soluționare a contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale (Decizia nr. 56 din 12.02.2013), însă a subliniat faptul că este necesară existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

62. În cauză s-a reținut o împrejurare privind furnizorul reclamantei, și anume faptul că din inspecții fiscale parțiale, încheiate la alte societăți de către organele de inspecție fiscală, ar fi rezultat că este o societate cu un comportament fiscal de „tip fantomă” și nu s-au indicat elemente concrete în raport de situația de fapt constatată de organele de inspecție fiscală în ceea ce o privește pe reclamantă. Nu rezultă motivele pentru care rezultatul cercetărilor penale este de natură a avea o înrâurire hotărâtoare în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei, care se analizează în raport de susținerile contestatorului și de motivele  de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat, cu aplicarea dispozițiilor legale situației de fapt constatate ca urmare a inspecției fiscale. Dispozițiile art. 213 Cod procedură fiscală prevăd că, în soluționarea contestației, organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei, în limitele sesizării.

63. Nu sunt în concret detaliate aspectele pentru care eventuala constatare a săvârșirii unei infracțiuni ar influența soluția dată în procedura administrativă de soluționare a contestației administrativ fiscale, simpla invocare a principiului de drept potrivit căruia „penalul  ţine în loc civilul” și a faptului că suspendarea soluţionării contestației are natura de a preîntâmpina derularea simultană și în paralel a celor două proceduri, administrativă și penală, nu sunt suficiente și nu sunt de natură a justifica suspendarea procedurii administrative, întrucât suspendarea presupune a fi îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de dispozițiile legale.

64. Este de observat și faptul că de la momentul suspendării, prin decizia contestată, a soluționării contestației administrativ fiscale, ce constituie o procedură obligatorie de urmat de contribuabil împotriva deciziei de impunere, pentru a avea ulterior posibilitatea de a se adresa instanței, suspendare de natură să întârzie accesul părții la instanță, prin neemiterea deciziei de soluționare a contestației, actul final care poate fi atacat la instanța de contencios administrativ, a trecut o perioadă îndelungată, împrejurare care a împiedicat valorificarea dreptului reclamantei la un proces echitabil și într-un termen rezonabil de soluţionare.

65. Autoritățile pârâte nu au mai învederat niciun fel de informații referitoare la finalitatea concretă a sesizării penale pe care au formulat-o, ulterior celor din adresa din data de 17.08.2015 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba, din care rezultă că sesizarea penală nr. 344/06.04.2015 face obiectul cercetărilor în dosarul nr.189/P/2015 constituit la nivelul Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba, în care s-a dispus începerea urmăririi penale “in rem”, prin ordonanța din data de 20.05.2015, pentru săvârșirea prin intermediul firmei SC A SRL Alba lulia a infracțiunilor de evaziune fiscală și folosire cu rea credință a creditului societății, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 și art. 272 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 31/1990 republicată, consecința suspendării fiind amânarea soluționării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă.

66. Cu privire la motivele de recurs invocate de cele trei recurente referitor la cheltuielile în sumă de 1.002.450 lei şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 333.789 lei, aferente operaţiunilor desfăşurate în perioada martie 2011 – iulie 2013 cu S.C. C S.R.L., S.C. D S.R.L., S.C. E S.R.L. etc.:

67. Instanța de fond a aplicat în mod corect, în raport de existența sau nu a documentelor justificative, dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) din Legea 571/2003, privind Codul fiscal, potrivit cărora „Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: […] f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; […]”, pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, potrivit cărora înregistrările în evidenţa contabilă se fac pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ, și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevăd că “(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155”.

68. Susținerile recurentelor pârâte sunt nefondate, întrucât reclamanta a depus suplimentar facturi care nu au fost regăsite la momentul efectuării raportului şi controlului, facturi centralizate de expert în anexa 4 la suplimentul expertizei, din care a rezultat, față de cele constatate prin actele administrative fiscale contestate, prin care s-au constatat cheltuieli nedeductibile cu mărfurile şi cu serviciile executate de terţi în sumă totală de 1.002.450 lei și TVA nedeductibil în sumă de 333.789 lei, că este nedeductibilă suma de 120.992,70 lei cheltuieli și este nedeductibilă TVA în sumă de 52.681,94 lei.

69. În mod corect au fost avute în vedere facturile fiscale depuse de reclamantă în fața instanței de fond, având în vedere atât faptul că s-au coroborat cu evidențele contabile identificate de organele fiscale în timpul inspecției fiscale, cât și împrejurarea că reclamanta a susținut pe parcursul inspecției fiscale că arhiva contabilă a societății a fost lăsată spre depozitare societății G SRL Galați, care a refuzat restituirea, în acest sens depunând contractul încheiat cu această societate, demersurile efectuate pentru recuperare, solicitările de restituire, plângerea penală formulată. Ca urmare a depunerii acestor documente justificativ, a rezultat că sunt îndeplinite dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, nefiind formulate de recurentele pârâte susțineri cu privire la aplicarea greșită a acestora.

70. Contrar susținerilor recurentei reclamante, instanța de fond nu a omis faptul că societatea a depus la dosarul cauzei o parte din facturile fiscale în discuţie. A constatat, astfel cum s-a reținut, în urma depunerii facturilor, că, din cheltuielile nedeductibile în sumă de 1.002.450 lei şi TVA nedeductibilă în sumă de 333.789 lei, a rezultat că sunt deductibile cheltuielile în sumă de  881.457,26 lei şi TVA de 281.107.06 lei, pentru care a admis în parte acțiunea, și a rămas nedeductibilă suma de 120.992,72 lei cheltuieli şi TVA de 52.681 lei.

71. Susținerile recurentei reclamante sunt nefondate, având în vedere lipsa celorlalte facturi fiscale, în raport de dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (4) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care impun existența documentelor justificative. Recurenta omite propriile obligații care îi reveneau în relațiile cu organele fiscale, faptul că, potrivit art. 64 Cod procedură fiscală, documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului sunt cele care constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar dispozițiile art. 65 din Codul de procedură civilă prevăd că sarcina probei în dovedirea actelor și faptelor care au stat la baza declarațiilor sale, revine contribuabilului.

72. Motivul de recurs invocat de recurenta reclamantă referitor la cheltuielile în sumă de 52.830 lei şi TVA colectată în sumă de 12.679 lei este nefondat.

73. Instanţa de fond a reţinut că, fără a prezenta documente justificative, reclamanta a susţinut  că deducerea cheltuielilor a fost solicitată ca urmare a radierii debitorului SC F SRL, aspect dovedit organelor de control cu extras din Buletinul procedurilor de insolvenţă, invocând dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. n) pct. 1 și art. 138 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal.

74. Susține recurenta că instanța a  reținut eronat că ar fi aplicabile disp. art. 21 alin. 4 lit. f) din Codul fiscal referitoare la acordarea dreptului de deducere a cheltuielii, întrucât nu a solicitat acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA aferentă unor achiziţii, ci diminuarea bazei impozabile ca urmare a radierii debitorului F S.R.L. procedura de faliment a acestuia fiind închisă prin hotărâre definitivă şi irevocabilă.

75. Dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. n) pct. l Cod fiscal, invocate de recurentă, prevăd că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, în cazul procedurii de faliment a debitorilor închisă pe baza hotărârii judecătoreşti. De asemenea, conform dispozițiilor art. 138 alin. (l) lit. d) din Codul fiscal, “Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă”.

76. Din probatoriul administrat a rezultat că reclamanta a înregistrat, în lunile ianuarie 2011 şi mai 2011, patru facturi reprezentând livrări către clientul SC F SRL, operaţiunile fiind înregistrate în evidenţa contabilă fără ca facturile să existe în materialitatea lor, chiar dacă au fost reflectate în conturile corespunzătoare, iar ulterior, în luna iulie 2012, reclamanta a înregistrat operaţiunea de stornare venituri în sumă de 52.829,80 lei.

77. Dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. n) pct. l) și art. 138 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal nu sunt aplicabile, întrucât reclamanta nu deţine facturile de vânzare aferente tranzacţiilor derulate cu F SRL. Or, potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. 4 lit. f) din Legea 571/2013 privind Codul fiscal, sunt nedeductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, iar potrivit dispozițiilor art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate.

78. Faptul că pentru debitorul F SRL există Sentința irevocabilă nr. 205/13.03.2014, pronunţată de Tribunalul Brăila în dosarul de faliment nr. 674/113/2011, nu prezintă relevanță, întrucât înregistrarea în evidenţa contabilă a veniturilor şi cheltuielilor nu a avut la bază documente justificative, respectiv facturi fiscale, pe care reclamanta nu le-a prezentat, astfel că nu devin aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. n) pct. l) și art. 138 alin. 1 lit. d) din Codul fiscal, care presupun, în primul rând, o bază de impozitare stabilită în conformitate cu dispozițiile legale, în baza documentelor justificative prevăzute de normele fiscale, în acest sens ținând seama și de dispozițiile art. 64-65 din Codul de procedură fiscală, menționate anterior, referitoare la sarcina probei, care revine contribuabilului, pentru dovedirea actelor și faptelor care au stat la baza declarațiilor sale.

79. Motivul de recurs invocat de recurenta reclamantă privind veniturile în sumă de 1.646.879 lei şi TVA colectată în sumă de 95.405 lei, aferente facturilor emise către diverşi beneficiari (SC D SRL, SC G SRL, SC H SRL, SC E SRL, SC I SRL), reprezentând livrări de mărfuri, în perioada mai 2012 – octombrie 2012, facturi stornate ulterior, este nefondat.

80. Dispozițiile legale aplicabile sunt art. 138 lit. a), d) şi art. 159 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004:

– art. 138 – ”Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: a) dacă a fost emisă o factură şi ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor; (…)  d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitive şi irevocabilă”;

– art. 159 – ”(1) Corectarea informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care țin loc de factură se efectuează astfel: a) în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează și se emite un nou document; b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informațiile din documentul inițial, numărul și data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie se emite un nou document conținând informațiile și valorile corecte și concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul și data documentului corectat. (2) În situațiile prevăzute la art. 138 furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi sau alte documente, cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise și beneficiarului, cu excepția situației prevăzute la art. 138 lit. d)”.

– Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004 – „20 (1) În situațiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii își ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării și înregistrării taxei în evidențele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise și beneficiarului. Prevederile acestui alineat se aplică și pentru livrări intracomunitare (…) (3) Ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 138 lit. d) din Codul fiscal, este permisă numai în situația în care data declarării falimentului beneficiarilor a intervenit după data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile emise înainte de această dată, dacă contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate ori taxa pe valoarea adăugată aferentă consemnată în aceste facturi nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. În cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii realizate”.

81. Instanța de fond a reținut că reclamanta a stornat facturi fiscale emise anterior către diverşi beneficiari, facturi reprezentând livrări de materiale feroase şi neferoase, conform explicaţiilor înscrise pe facturi motivele stornării sunt custodie depozit, neplată marfă, contribuabil declarat inactiv, marfa rămâne în custodie, societate aflată în faliment, însă, contrar susţinerilor reclamantei, nu a fost regăsită în cadrul documentelor contabile dovada rămânerii în custodie a mărfii, reclamanta neevidenţiind în contabilitate mărfuri în custodie nici la momentul livrării iniţiale şi nici la data efectuării stornărilor; pe de altă parte, a mai reținut, nu au fost prezentate dovezile de comunicare către beneficiari a facturilor stornate, deşi dispoziţiile art. 159 alin. (2) Cod fiscal impun obligaţia comunicării, contrar susţinerilor reclamantei; mai mult, a mai reținut, operaţiunea de anulare/stornare a unui document trebuie să fie înregistrată atât în evidenţa contabilă a furnizorului/prestatorului, cât şi în evidenţa contabilă a clientului/beneficiarului, or, din verificările încrucişate efectuate de inspectorii fiscali asupra documentelor (declaraţiilor fiscale 394 ) întocmite de clienţii cărora li s-au stornat facturile, organele fiscale au constatat că nici un beneficiar/client, şi anume S.C. G SRL, S.C. F SRL, S.C. M SRL, S.C. H SRL, S.C. E SRL nu au declarat achiziţii cu semnul minus în declaraţiile 394 întocmite în perioada respectivă, iar în ceea ce priveşte facturile fiscale emise către beneficiarul S.C.I SRL, acestea nu au fost regăsite, operaţiunile fiind înregistrate în evidenţă fără a exista document justificativ.

82. Susținerile recurentei reclamante sunt nefondate. Chiar dacă eventualele nereguli în ceea ce privește înregistrările operațiunilor de stornare în evidențele contabile ale beneficiarilor (cărora furnizorul este obligat să le comunice facturile stornate), care nu au declarat achiziţii cu semnul minus în declaraţiile 394 întocmite în perioada respectivă, nu pot fi imputabile reclamantei, esențial este, raportat și la celelalte motive invocate, faptul că în contabilitatea acesteia nu au fost evidențiate mărfuri în custodie, nici la momentul livrării iniţiale şi nici la data efectuării stornărilor, iar în ceea ce priveşte facturile fiscale emise către beneficiarul S.C.I SRL, acestea nu au fost identificate, operaţiunile fiind înregistrate în evidenţele contabile fără a exista documente justificative.

83. Recurenta a reluat împrejurări de fapt privind operațiunile efectuate, fără a evidenția în concret argumente pentru care dispozițiile art. 138 lit. a), d) şi art. 159 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, Normele metodologice corespunzătoare de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, au fost aplicate greșit.

84. Motivul de recurs invocat de recurenta reclamantă referitor la scoaterea din evidenţa contabilă a mărfurilor în valoare de 198.455 lei, aflate în custodie la SC D SRL, cu privire la care s-a constatat că nu există faptic, nu au fost găsite la sediul societăţii, fiind scoase din evidența contabilă fără justificare, reținându-se că suma de 198.455 lei reprezintă cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal, iar suma de 47.629 lei reprezintă TVA nedeductibil, este nefondat.

85. Dispoziţiile art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal prevăd că ”(2) Nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul: a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare”, art. 53 alin. (10) din HG nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevede că ”în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: a) calamităţile naturale şi cauzele de forţă majoră, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător: (…) b) furtul bunurilor demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare”, iar potrivit art. 53 alin. (11) din HG 44/2003 „Obligaţia de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal revine persoanei impozabile. În situaţia în care organele de inspecţie fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proporţionalităţii, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă”.

86. Instanţa de fond a constatat că înregistrarea unei plângeri penale pe rolul Parchetului de pe lângă Judecătoria Galaţi nu îndeplineşte exigenţele cerute de lege pentru a se face dovada furtului bunurilor, iar procurarea unor documente suplimentare, rezultat al cercetărilor penale din dosar, nu poate  fi calificată drept o sarcină imposibilă sau extrem de dificilă pentru contribuabil. Având în vedere că reclamanta nu a dovedit cu documente corespunzătoare emise de organele judiciare furtul mărfurilor, a constatat că în mod corect au calificat organele de inspecţie fiscală suma de 198.455 lei ca fiind cheltuială nedeductibilă, acţiunea reclamantei cu privire la nelegalitatea impunerii pentru această sumă fiind neîntemeiată.

87. Recurenta nu contestă motivele reținute de instanța de fond în conformitate cu prevederile legale menționate, ci susține împrejurări referitoare la  deschiderea procedurii insolvenţei SC D SRL, înscrierea la masa credală cu contravaloarea stocului de marfă, incidența dispozițiilor art. 21 alin. (2) lit. n) pct. l şi art. 138 alin. (l) lit. d) din Codul fiscal, prezentate anterior.

88. Aceste dispoziții, care se referă la cheltuielile reprezentate de pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate, în cazul în care procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești, și la  reducerea bazei de impozitare în situația în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului, nu sunt aplicabile, în raport de situația de fapt reținută, care a constat în faptul că reclamanta a încheiat procese verbal de custodie marfă cu SC D SRL, marfă cu privire la care s-a constatat că nu există faptic, nu a fost găsită la sediul societăţii, fiind scoasă din evidența contabilă fără justificare, și raportat la care s-au reținut dispozițiile legale analizate de instanța de fond și necontestate.

89. Motivul de recurs invocat de reclamantă referitor la colectarea TVA suplimentar în sumă de 1.071 lei aferentă livrărilor înscrise în facturile emise de reclamantă către S.C. J SRL Bucureşti, respectiv factura fiscală nr. 263/30.03.2011 şi factura fiscală nr. 264/31.03.2011, cu privire la care reclamanta a susţinut că sunt simple facturi de penalităţi care nu fac obiectul impunerii, este nefondat.

90. Instanța de fond a reținut că reclamanta nu a depus cele două facturi fiscale nici în timpul inspecţiei fiscale, nici la momentul efectuării expertizei şi a suplimentului la lucrarea de expertiză, pentru a face dovada că privesc livrări scutite cu drept de deducere, astfel că în mod corect a procedat pârâta, prin raportare la dispoziţiile art. 126 alin. (1), art. 137 alin. (1) şi art. 156 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, la colectarea TVA suplimentar aferent în sumă de 1.071 lei. Recurenta nu invocă motive de nelegalitate cu referire la considerentele instanței de fond, reiterând faptul că sunt simple facturi de penalităţi care nu fac obiectul impunerii.

91. Motivele de recurs invocate de pârâte cu privire la stabilirea obligaţiei de plată a sumei de 44.741 lei TVA suplimentar (186.422 x 24%),  sunt nefondate.

92. Instanța de fond a reținut că prin actul de control s-a stabilit că se impune ajustarea TVA aferentă mărfurilor predate ca deşeu fără justificarea cauzei care a generat deteriorarea acestora, însă, din probatoriul administrat, a rezultat că în mod corect, în ceea ce priveşte mărfurile predate ca deşeu la societăţile autorizate, reclamanta a făcut dovada cauzei care a generat deteriorarea mărfii.

93. Dispozițiile art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal prevăd că nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul bunurilor distruse, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă, iar cele ale art. 53 alin. (10) lit. d) pct. 1) şi 2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevăd, în acest sens, că persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, caz în care nu se fac ajustări ale taxei deductibile dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ două condiții, și anume degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente și se face dovada că bunurile au fost distruse.

94. Având în vedere că din probatoriul administrat a rezultat că s-a făcut dovada existenţei unor cauze obiective care au generat degradarea calitativă, respectiv expirarea termenului de valabilitate, aspect care a fost constatat de către comisia de inventariere, fiind întocmite în mod corespunzător nota de constatare deficienţe calitative și referatul de propunere pentru casare a mărfurilor degradate calitativ sau care nu mai corespund fizic şi moral, și s-au întocmit procesul – verbal de predare primire deşeu-chimic către societatea autorizată S.C. SC K SRL din data de 13.02.2015 și avizele de însoţire a mărfii AE436/11.02.2015 şi AE437/12.02.2015 către societăţile autorizate în vederea distrugerii mărfii, fiind înscrisă menţiunea ”marfa nu se facturează – marfă degradată”, s-a constatat dovedit faptul că mărfurile au fost distruse, conform facturilor fiscale nr. 351/ 12.02.2015 şi nr. 352/13.02.2015, emise de SC SC K SRL către societatea reclamantă, fiind facturate cheltuielile de distrugere şi ecologizare.

95. Raportat la dispozițiile legale aplicabile menționate și situația de fapt constatată de instanța de fond din probele administrate, sunt nefondate susținerile recurentei privind faptul că nu s-a demonstrat cauza degradării mărfurilor, că nu s-au depus documente justificative, că degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective, că bunurile degradate nu au mai putut fi valorificate și nu au mai putut intra in circuitul economic. Prin urmare, în mod corect s-a reținut că este întemeiată susţinerea reclamantei în sensul că nu se justifică stabilirea de TVA suplimentar în sumă de 44.741 lei aplicat asupra valorii stocului de marfă degradată.

96. Motivele de recurs invocate de pârâte privind obligarea acestora la plata către expertul B a diferenţei onorariu expertiză în sumă de 3.624 lei sunt nefondate.

97. Instanța a admis în parte acțiunea, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 6503/17.12.2015, Decizia de impunere nr. F-MS 141/02.04.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-MS 134/02.042015.

98. Obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existența culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, iar față de admiterea în parte a acțiunii formulate de reclamantă, instanța de fond a aplicat dispozițiile art. 453 alin. (1) și (2) din Codul de procedură civilă, potrivit cărora partea care pierde procesul este obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, iar când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii stabilesc măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

99. A avut în vedere, de asemenea, și temeinicia cererii experului de majorare a onorariului, în baza dispozițiilor art. 339 alin. (2) din Codul de procedură civilă, care prevăd că ”(2) La cererea motivată a experţilor, ţinându-se seama de lucrarea efectuată, instanţa va putea majora onorariul cuvenit acestora, prin încheiere executorie, dată cu citarea părţilor, însă numai după depunerea raportului, a răspunsului la eventualele obiecţiuni sau a raportului suplimentar, după caz”.

100. Astfel, a obligat pârâtele DGRFP Braşov  şi AJFP Mureş la plata către expertul B a diferenţei onorariu expertiză în sumă de 3.624 lei, reprezentând contravaloarea a ½ din valoarea cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă (7248 fiind onorariul expertului care a efectuat expertiza în cauză). Având în vedere dispoziţiile art. 339  din Codul de procedură civilă, a obligat și reclamanta la plata către expertul B a diferenţei onorariu expertiză în sumă de 1.624 lei (7248 lei onorariu final – 3624 lei la plata căreia a obligat pârâtele – 2000 lei achitată inițial de reclamantă).

101. Având în vedere că sarcina finală a cheltuielilor de judecată cade în sarcina celui care se află în culpă procesuală, motivele de recurs invocate de pârâte sunt nefondate. De asemenea, obligația este solidară, raportat la natura raportului juridic existent între pârâte. Dispozițiile art. 451 alin. (2) nu sunt aplicabile, referindu-se exclusiv la onorariul avocaţilor.

102. Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că este fondat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din Codul de procedură civilă, invocat de reclamantă, exclusiv în ceea ce privește aplicarea greșită a dispozițiilor art. 214 alin. (l) lit. a) din Codul de procedură fiscală, celelalte motive de recurs fiind nefondate, și sunt nefondate motivele de casare invocate de pârâte, prevăzute de art. 488 pct. 5), 6) și 8) din Codul de procedură civilă.

VI Soluția instanței de recurs

103. Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte a respins ca nefondate recursurile formulate de pârâte, a admis recursul formulat de reclamantă, a casat în parte sentința recurată și în rejudecare a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 6503/17.12.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov și cu privire la măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei pentru suma de 146.866 lei, stabilită prin Decizia de impunere nr. F־MS 141/02.04.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, și a obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov la soluționarea contestației și în ceea ce privește suma de 146.866 lei. Va menține în rest dispozițiile sentinței recurate.