Jurisprudența ÎCCJ | Litigiu având ca obiect obligarea autorității fiscale la emiterea deciziei de rambursare TVA

Într-o atare acțiune având ca obiect obligarea organului fiscal la emiterea deciziei de rambursare a TVA, instanța este chemată să verifice dacă autoritatea a emis actul administrativ la care partea este îndreptățită, iar în cazul existenței unui refuz nejustificat de soluționare a cererii, să oblige instituția publică la soluționare, fără însă să statueze asupra legalității solicitării.

În cazul de față, autoritatea fiscală pârâtă a soluționat cererea cu care a fost investită, iar chestiunile de fond referitoare la îndreptățirea părții de a beneficia sau nu de dreptul la rambursare TVA pot fi supuse judecății în cadrul procesual al contestării actelor administrativ fiscale emise în acest sens. Prima instanță a reținut, în mod legal că recurenta reclamantă nu a uzat de procedurile de contestare legală a deciziei de impunere, motiv pentru care solicitarea acesteia de obligare directă de către instanță a pârâtei la plata contravalorii TVA și a dobânzilor/penalităților aferente, nu poate fi primită decât cu încălcarea normelor imperative ale procedurii fiscale.

În context, este de precizat că noţiunea în sine de “practică abuzivă”  nu este transpusă ca atare, la nivelul definirii conceptuale, în cuprinsul Codului Fiscal, precum şi faptul că invocarea neconcordanţelor existente în declaraţiile informative formular 394, nu are relevanţă fiscală, deoarece datele înscrise în acestea nu constituite bază în stabilirea de obligaţii fiscale evidenţiate în fişa pe plătitor, cel mult, pot oferi doar nişte indicii pentru verificări încrucişate, efectuate ulterior analizei.

Mai mult decât atât, practica Curţii Europene de Justiţie de resort pe astfel de practici „abuzive” se fundamentează pe certitudine legislativă contra practici abuzive. Practicile abuzive, în accepţiunea doctrinei se statuează pe testul de abuz care conţine întotdeauna doua linii directoare şi anume, testul obiectiv care are la bază scopul şi fundamentarea legii în speţă şi testul subiectiv care are la bază înţelegerea situaţiei de fapt, argumentarea şi scopul economic adus tranzacţiilor în speţă. În ceea ce priveşte testul subiectiv, doctrina menţionează că factorii obiectivi trebuie întotdeauna luaţi în considerare ca un tot unitar şi nu scoşi din contextul operaţiunii, implicit a legii.

In cazurile Curţii Europene de Justiţie în ceea ce priveşte TVA, testul obiectiv constă în atingeri aduse neutralităţii taxei, iar testul subiectiv constă în atingeri aduse realităţii economice. în speţa de faţă, atât neutralitatea taxei cât şi realitatea economică au fost puse sub semnul întrebării şi contestate de către organele de control şi nu numai. Sunt aduse atingeri asupra neutralităţii taxei pe considerente de tratare ca şi TVA nedeductibil la nivelul achiziţiilor efectuate de către Societate pe lanţul economic desfăşurat.

De asemenea, trebuie menţionat că, în jurisprudenţa comunitară, există Decizii ale Curţii Europene de Justiţie care reglementează, la nivel de principiu, în mod transparent şi explicit, tocmai cele menţionate anterior (inclusiv în cazul Hotărârii dată în speţa Halifax). În continuare, recurenta prezintă argumentele CJUE din în cauzele reunite 11 C 354/355/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd şi Bond House Systems Ltd c. Commissioners of Customs & Excise.

Astfel, consideră că societatea a fost indusa in eroare de către ANAF  prin aceste adrese, aducându-i-se un prejudiciu pecuniar in valoare de 4.412.812 lei reprezentat de TVA-ul refuzat in mod repetat la rambursare, prin mijloace nelegale si prevalându-se de articole de lege abrogate.

Mai menționează că Societatea îndeplineşte condiţiile prevăzute de Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în legătură cu bunurile achiziţionate. Astfel, nu exista niciun temei legal sau de fapt care sa duca la un cost cu TVA aferenta materialelor aferente investiţiei realizate.

Astfel, condiţiile pentru deductibilitatea TVA sunt prevăzute la art. 145 alin. (2) si 146 alin. (1) din Codul Fiscal și susține că Societatea a beneficiat de bunurile achiziţionate, în virtutea achiziţiilor efectuate în vederea încorporării în activitatea sa economica (condiţia de fond este îndeplinită).

In legătura cu aceste bunuri, Societatea a pus la dispoziţia inspectorilor fiscali facturi întocmite corect conform art. 155, alin. (19) din Codul fiscal (condiţia de forma este îndeplinită). Astfel, documentele justificative menţionate demonstrează atât realitatea achiziţiilor efectuate de către Societate care dau drept de deducere a TVA.

Pe de altă parte, subliniază că dreptul de deducere a TVA se exercita in condițiile, art. 145 si art. 146 din Codul fiscal și nu poate fi limitat prin impunerea unor condiţii suplimentare, care nu sunt expres prevăzute de Titlul VI din Codul fiscal. Astfel de condiţii suplimentare, impuse de inspectorii fiscali, duc la încălcarea principiului proporţionalităţii consacrat in materie de TVA.

Totodată, arată că prin neacordarea dreptului de deducere a TVA in baza unor motive contabile, care nu sunt și nu pot reprezenta condiţii de acordare a dreptului de deducere a TVA, inspectorii fiscali încalcă o serie de principii in materie de TVA, consacrate in jurisprudenţa CJUE.

Aşadar, TVA este un impozit indirect care este suportat de către consumatorul final și prin urmare nu trebuie sa reprezinte un cost pe lanţul comercial de la producător pana la consumatorul final (a se vedea punctele 7 si 30 din preambulul Directivei de TVA). Or, aplicarea de către inspectorii fiscali în sarcina Societăţii in mod nelegal a unei sancţiuni atât de drastice, precum nepermiterea deducerii TVA pentru partea din investiţie la nivelul costului cu materialele, contravine in mod flagrant principiului neutralităţii TVA.

Astfel, deşi Codul Fiscal conţine prevederi clare cu privire la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere – art. 145 si art. 146 din Codul fiscal, in cazul de fata, inspectorii fiscali nu au acordat dreptul de deducere a TVA, sprijinindu-si decizia pe nişte condiţii suplimentare, de natura contabila, stabilite in mod arbitrar. In consecinţa, situaţia financiara a Societăţii este afectata. Mai mult decât atât, de vreme ce inspectorii fiscali înţeleg sa stabilească in mod arbitrar si fără temei legal condiţii suplimentare de exercitare a dreptului de deducere, situaţia fiscala a Societăţii devine incerta, ea nefiind in măsura sa controleze in mod rezonabil obligaţiile fiscale ce ii revin ca urmare a exercitării dreptului de deducere a TVA.

În continuare, recurenta reclamantă a prezentat mai multe considerente teoretice în privința aplicării principiului neutralității TVA și a prezentat concluziile CJUE în mai multe cauze soluționate, cu privire la acest aspect.

Nu in ultimul rând, după cum rezulta din legislaţia interna, cea comunitara si din jurisprudenţa CJUE, aspectele contabile sunt absolut irelevante pentru existenta si exercitarea dreptului de deducere a TVA. Chiar daca prin absurd am admite ca Societatea nu si-a îndeplinit anumite obligaţii conform legislaţiei contabile din România (ceea ce nu concorda cu realitatea), acest fapt oricum nu ar putea constitui un temei legal care sa nu permită Societăţii sa beneficieze de dreptul de a deduce TVA pentru partea din investiţie constând in materialele achiziţionate.

Astfel, orice neconformare cu obligaţia de a tine evidente (inclusiv a celor contabile) conforme cu legislaţia in vigoare, nu poate constitui un temei pentru limitarea dreptului de deducere a TVA. In consecinţa, constatările de natura contabila invocate de inspectorii fiscali oricum nu pot avea nicio relevanta pentru decizia inspectorilor fiscali privind existenta si exercitarea dreptului de deducere pentru suma de TVA de 4.412.821 lei legata de partea de investiţie reprezentând materialele achiziţionate.

Din perspectiva reglementarilor contabile, condiţiile cu privire la conţinutul minimal al documentelor justificative, in baza cărora operaţiunile se pot înregistra in contabilitate sunt prevăzute de Ordinul Ministerului Economiei si Finanţelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile (“Ordinul 3512/2008”), Anexa nr. 1 – Normă metodologică din 27/11/2008 de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile, litera A. “Norme generale”.

Inexistenta stocului, la care face referire parata in întâmpinarea depusa, se datorează unui furt pe care îl justifică cu documente emise de către organele de politie cat si autorităţi abilitate pentru preluarea cauzei.

Mai mult decât atât, Societatea a acţionat de buna credinţa cu privire la achiziţia efectuata, fapt demonstrat si prin sentinţa definitiva pronunţata de Judecătoria Sectorului 1 Bucureşti si nu i se poate aduce o povara fiscala adiţionala, cum ar fi suma de 4.412.812 cu titlu de TVA colectat, prin masuri abuzive si fără temei legal.

Totodată, in întâmpinarea depusa, parata face referire la cercetările efectuate de către inspectorii fiscali si inspectorii Gărzii Financiare si ajunge la concluzia ca B SRL, societatea de la care s-au achiziţionat bunurile, era in procedura de insolventa.

Acest aspect învederat de parata este intru-totul irelevant pentru cauză, acest aspect fiind lămurit deja de către Judecătoria Sector 1, Secţia Penala prin sentinţa definitiva conform căreia caracterul de tranzacţie fictiva si evaziune fiscala efectuate de către Societate nu este dovedit.

Precizările paratei cu privire la faptul ca Societatea a fost inactiva fiscal si nu a depus sau a depus pe 0 declaraţii fiscale pe perioada inactivităţii fiscale nu are legătura cu cauza având in vedere ca aceste operaţiuni au fost desfăşurate ulterior solicitării rambursării de TVA prin Decontul cu sume negative.

Pe de altă parte, faptul ca nu s-a reactivat fiscal pe motive întemeiate si anume faptul ca nu desfăşurat activitate economica, nu este de natura sa dovedească reaua credinţa a Societăţii aşa cum tendenţios menţionează parata in întâmpinarea depusa.

4. Apărările formulate în cauză:

Intimata pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei sector 1 a Finanţelor Publice, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În mod legal, instanţa de fond a respins cererea reclamantei considerând ca nu se poate retine in cauza un refuz nejustificat de soluţionare a decontului de TVA privind cererea nr. 3323792/02.10.2009 atâta vreme cat instituţia a soluţionat aceasta solicitare comunicând reclamantei un răspuns. Faptul ca aceasta nu este mulţumită de răspunsul primit nu poate fi un argument in favoarea susţinerii tezei refuzului nejustificat.

De altfel, aşa cum a observat si instanţa de fond, reclamanta nu a urmat calea legala a contestării deciziei de impunere, solicitând obligarea la plata contravalorii TVA de 4.412.812 lei si a dobânzilor si penalităţilor aferente. Cu privire la referirile la jurisprudenţa CJUE si la dreptul Uniunii Europene, susține că acestea nu sunt aplicabile spetei de fata.

II. Soluția instanței de recurs

1.Argumente de fapt și de drept relevante

Motivele de recurs invocate de reclamantă se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 cod proc. civilă, respectiv atunci când au fost interpretate sau aplicate greșit normele de drept material.

Deși au fost  invocate formal și punctele 4,5,6 și 7, se observă că în motivare, recurenta nu a indicat argumente de fapt care să atragă incidența în cauză a acestor motive de casare.

Situația de fapt a fost corect stabilită de instanța de fond, care a reținut că recurenta reclamantă a depus decontul de TVA nr.3323792/02.10.2009, prin care a solicitat la rambursare suma de 4.412.821 lei. Conform raportului de inspecţie fiscală aflat la fila 59 dosar fond, echipa de inspecţie fiscală a verificat activitatea reclamantei în perioada 17.08.2009 – 30.09.2009, întocmind raportul de inspecţie fiscală nr.3339537/ 27.03.2013. În perioada 30.10.2009 – 24.01.2010 inspecţia fiscală a fost suspendată pentru efectuarea unui control încrucişat de către organele de inspecţie fiscală. Ulterior, în perioada 27.01.2010 – 21.03.2013, inspecţia fiscală a fost suspendată din nou în vederea efectuării de cercetări penale, fiind întocmită sesizarea penală nr.4449809/25.01.2010. După finalizarea cercetării penale, inspecţia fiscală parţială a fost reluată începând cu data de 22.03.2013. În 27.03.2013 pârâta a emis decizia de impunere pentru suma de 4.412.821 TVA, stabilindu-se că reclamanta nu a făcut dovada deţinerii stocului de marfă în patrimoniu şi nu a declarat TVA aferentă unei eventuale vânzări a mărfii, fiind făcută aplicarea art. 128 alin 4 din Legea nr. 571/2003, potrivit cu care bunurile aflate lipsă în gestiune sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate.

Prima instanță a reținut că întrucât pe parcursul inspecţiei fiscale parţiale reclamanta a fost inclusă pe lista contribuabililor inactivi, procedura de soluţionare a decontului de TVA privind cererea nr. 3323792/02.10.2009 a fost finalizată conform dispoziţiilor ordinului nr. 263/2010 şi a ordinului nr. 3578/2011, motiv pentru care nu s-a reținut în cauză un refuz nejustificat de soluționare a cererii de rambursare.

Din documentele dosarului a rezultat că Biroul Analiza de risc din cadrul AS1FP a transmis împreuna cu adresa nr.4510835/27.11.2012, decizia privind încheierea procedurii de soluţionare a deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare pentru contribuabilii declaraţi inactivi nr. 4080010016166 /23.10.2012.

Cererea de rambursare, depusa prin decontul de TVA sub nr. 3223792/02.10.2009 a fost soluţionata prin “Decizia privind încheierea procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare pentru contribuabilii declaraţi inactivi fiscal” nr. 4080010016166 /23.10.2012, conform Ordinului nr.263/2010 cu modificările si completările ulterioare.

Așadar, în raport de obiectul cererii de chemare în judecată și anume obligarea pârâtei la emiterea deciziei de rambursare a TVA în cuantum de 4.412.821 lei, se constată că prima instanță a soluționat legal acțiunea cu care a fost investită.

Într-o atare acțiune, instanța este chemată să verifice dacă autoritatea a emis actul administrativ la care partea este îndreptățită, iar în cazul existenței unui refuz nejustificat de soluționare a cererii, să oblige instituția publică la soluționare, fără însă să statueze asupra legalității solicitării.

În cazul de față, intimata pârâtă a soluționat cererea cu care a fost investită, iar chestiunile de fond referitoare la îndreptățirea părții de a beneficia sau nu de dreptul la rambursare TVA pot fi supuse judecății în cadrul procesual al contestării actelor administrativ fiscale emise în acest sens.

Prima instanță a reținut, în mod legal că recurenta reclamantă nu a uzat de procedurile de contestare legală a deciziei de impunere, motiv pentru care solicitarea acesteia de obligare directă de către instanță a pârâtei la plata contravalorii TVA de 4.412.812 lei și a dobânzilor/penalităților aferente, nu poate fi primită decât cu încălcarea normelor imperative ale procedurii fiscale.

Este evident că implicit, recurenta aduce, în prezenta cauză, critici împotriva deciziei de impunere, deși aceasta nu a fost contestată în procedurile obligatorii impuse de Codul de Procedură Fiscală, în forma în vigoare față de data raporturilor juridice analizate.

Înalta Curte observă că recurenta reclamantă face ample referiri în memoriul său de recurs la condițiile de formă și fond care ar determina deductibilitatea TVA cu trimitere la jurisprudența CJUE și la dreptul Uniunii Europene. Acestea însă nu au incidență în speță prin prisma soluției date de organele fiscale.

Or, aceste apărări nu pot fi valorificate  decât în cadrul procesual imperativ și cu procedura expres reglementată de legiuitor în disp. art. 205 și urm. din OG 92/2003, în vigoare la data raporturilor juridice contestate.

În esență, criticile menționate de recurentă nu pot constitui reale motive de nelegalitate în raport de argumentele reținute de prima instanță ca fundament al respingerii cererii de chemare în judecată, motiv pentru care prezentul recurs va fi respins ca nefondat.

2.Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. 1 cod proc. civilă şi art. 20 din Legea 554/2004 s-a dispus respingerea recursului ca nefondat, cu consecința menținerii hotărârii recurate ca fiind legală.