Jurisprudența ÎCCJ | Neincluderea taxei pe valoarea adăugată în onorariile minimale şi maximale stabilite pentru serviciile prestate de executorii judecătoreşti

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completele pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii | Decizia nr. 6/2022 din 7 martie 2022 – Dosar nr. 3123/1/2021 

ÎNALTA CURTE, deliberând asupra recursului în interesul legii, constată următoarele: 

14. Codul de procedură civilă – ”Art. 670. –   (2) Cheltuielile ocazionate de efectuarea executării silite sunt în sarcina debitorului urmărit, în afară de cazul când creditorul a renunţat la executare, situaţie în care vor fi suportate de acesta, sau dacă prin lege se prevede altfel. De asemenea, debitorul va fi ţinut să suporte cheltuielile de executare stabilite sau, după caz, efectuate după înregistrarea cererii de executare şi până la data realizării obligaţiei stabilite în titlul executoriu, chiar dacă el a făcut plata în mod voluntar. Cu toate acestea, în cazul în care debitorul, somat potrivit art. 668, a executat obligaţia de îndată sau în termenul acordat de lege, el nu va fi ţinut să suporte decât cheltuielile pentru actele de executare efectiv îndeplinite, precum şi onorariul executorului judecătoresc şi, dacă este cazul, al avocatului creditorului, proporţional cu activitatea depusă de aceştia.” 

15. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Codul fiscal din 2003) – ”Art. 125. –   Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului şi care este colectat conform prevederilor prezentului titlu.” 

16. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Codul fiscal) – “Art. 265. –   Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului şi care este colectat conform prevederilor prezentului titlu.” 

17. Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006 privind aprobarea onorariilor minimale şi maximale pentru serviciile prestate de executorii judecătoreşti, astfel cum a fost modificat prin Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.561/C/2012 (Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006) – “Art. 1. –   Se aprobă onorariile minimale şi maximale pentru serviciile prestate de executorii judecătoreşti, prevăzute în anexa care face parte integrantă din prezentul ordin.” 

19. Astfel, într-o primă orientare jurisprudenţială s-a apreciat că onorariile maximale prevăzute de lege pentru executorii judecătoreşti includ şi taxa pe valoarea adăugată (TVA). 

20. În fundamentarea acestei orientări s-a argumentat că raţiunea stabilirii onorariilor maximale vizează cunoaşterea de către beneficiarul serviciului prestat de către executorul judecătoresc a sumei de bani pe care trebuie să o achite. Ca atare, este necesar ca onorariul maximal să includă şi TVA, în scopul de a asigura predictibilitatea acestuia, inclusiv pentru debitorul executat silit. S-a mai arătat că, prin hotărârea pronunţată în Cauza C-214/18, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că TVA-ul aferent prestărilor de servicii furnizate de un executor judecătoresc în cadrul unei proceduri de executare silită este considerat ca fiind inclus în onorariul perceput de acesta conform legislaţiei în vigoare. În plus, s-a susţinut că Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006 şi Legea nr. 188/2000 nu cuprind vreo menţiune în sensul că onorariile maximale sunt fără TVA. În consecinţă, legiuitorul a avut în vedere onorariile maxime ce vor fi avansate de creditor şi apoi suportate de debitor, fără a face vreo distincţie din perspectiva acestei taxe. 

21. În sensul primei orientări jurisprudenţiale au fost anexate sesizării următoarele hotărâri judecătoreşti definitive: deciziile civile nr. 279/A/2021 din 25 februarie 2021 şi nr. 1.008/2021 din 25 august 2021 ale Tribunalului Cluj – Secţia civilă; Încheierea nr. 497 din 9 iulie 2020 a Judecătoriei Bicaz (definitivă prin neapelare); Sentinţa civilă nr. 599/2021 din 29 aprilie 2021 a Judecătoriei Caransebeş (definitivă prin neapelare); Decizia civilă nr. 528/A/2019 din 14 iunie 2019 a Tribunalului Bihor – Secţia I civilă; Sentinţa civilă nr. 3.578 din 31 martie 2021 a Judecătoriei Iaşi (definitivă prin respingerea apelului); Sentinţa civilă nr. 8.772/2021 din 4 august 2021 a Judecătoriei Iaşi (definitivă prin neapelare); Decizia nr. 403/2021 din 23 februarie 2021 a Tribunalului Gorj – Secţia I civilă; Sentinţa civilă nr. 3.518/2019 din 17 septembrie 2019 a Judecătoriei Slatina (definitivă prin respingerea apelului); Decizia civilă nr. 1.330 din 15 decembrie 2020 a Tribunalului Constanţa – Secţia a II-a civilă; Decizia civilă nr. 1.944A din 14 septembrie 2020 a Tribunalului Bucureşti – Secţia a III-a civilă; Decizia civilă nr. 691 din 16 iunie 2021 a Tribunalului Galaţi – Secţia I civilă. 

22. În cea de-a doua orientare jurisprudenţială s-a apreciat că onorariile maximale prevăzute de lege pentru executorii judecătoreşti nu includ şi TVA, această taxă adăugându-se ulterior. 

23. În fundamentarea acestei orientări s-a argumentat că lipsa unei menţiuni în cuprinsul Legii nr. 188/2000 cu privire la TVA relevă că această taxă se adaugă la onorariile maximale cuvenite executorului judecătoresc. Astfel, limitarea onorariului nu a fost stabilită în scopul de a-l proteja pe debitorul executat silit de anumite abuzuri, ci pentru a face accesibilă procedura executării silite prin evitarea perceperii unor onorarii exagerate şi, totodată, pentru a nu constitui un mijloc de îmbogăţire nejustificată a executorului judecătoresc prin raportare la munca prestată. În plus, s-a arătat că TVA reprezintă un impozit indirect suportat de destinatarul final al serviciilor prestate, care nu intră în patrimoniul executorului judecătoresc. 

24. În sensul celei de-a doua orientări jurisprudenţiale au fost anexate sesizării următoarele hotărâri judecătoreşti definitive: Decizia civilă nr. 909/2019 din 19 decembrie 2019 a Tribunalului Sălaj – Secţia civilă; deciziile nr. 1.120 din 18 decembrie 2019 şi nr. 829 din 30 iunie 2021 ale Tribunalului Suceava – Secţia a II-a civilă; Încheierea civilă nr. 333/2021 din 16 iunie 2021 a Judecătoriei Sălişte (menţinută în apel în privinţa dispoziţiei referitoare la onorariul executorului judecătoresc); Sentinţa civilă nr. 360 din 16 martie 2020 a Judecătoriei Huşi (definitivă prin neapelare); Decizia civilă nr. 806A din 12 martie 2021 a Tribunalului Bucureşti – Secţia a III-a civilă; Sentinţa civilă nr. 76/2021 din 12 ianuarie 2021 a Judecătoriei Cornetu (definitivă prin respingerea apelurilor). 

29. Astfel, s-a arătat că scopul stabilirii onorariilor minimale şi maximale îl constituie necesitatea asigurării predictibilităţii costurilor executării, inclusiv pentru debitorul executat silit. 

30. Onorariul executorului judecătoresc este un drept subiectiv corespunzător muncii prestate de acesta, iar natura juridică a cuantumului minimal şi maximal al onorariului său este stabilită în art. 39 din Legea nr. 188/2000 şi în Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006. 

31. Potrivit art. 39 alin. (1) din Legea nr. 188/2000, pentru serviciile prestate, executorii judecătoreşti au dreptul la onorarii minimale şi maximale stabilite de ministrul justiţiei, cu consultarea Consiliului Uniunii Naţionale a Executorilor Judecătoreşti. 

32. Cuantumul onorariului executorului judecătoresc trebuie să fie în acord cu serviciile prestate de acesta şi să aibă caracter rezonabil. Or, prin adăugarea taxei pe valoarea adăugată s-ar ajunge la depăşirea pragurilor maximale prevăzute de lege pentru onorariul său. 

33. S-a mai susţinut că plata acestei taxe reprezintă o obligaţie fiscală ce îi revine executorului judecătoresc, care este ţinut, în calitate de plătitor de TVA, să achite către bugetul de stat o anumită parte din câştigurile sale. Or, această obligaţie nu poate influenţa pragul maximal pe care onorariul său îl poate atinge. 

34. Împrejurarea că suma achitată cu titlu de TVA nu profită executorului judecătoresc este irelevantă, câtă vreme limitele maximale ale onorariului său au rolul de a-l proteja pe debitor de suportarea unor cheltuieli de executare excesiv de oneroase şi de a face accesibilă executarea silită tuturor persoanelor interesate de declanşarea acestei proceduri. 

35. Prin urmare, s-a conchis că onorariile maximale ale executorului judecătoresc includ şi TVA-ul aferent serviciilor prestate de acesta în cadrul procedurii de executare silită. 

38. În concret, a arătat că analiza dispoziţiilor art. 647 alin. (1) şi art. 670 alin. (1)-(2) din Codul de procedură civilă relevă că, deşi creditorul trebuie să avanseze onorariul executorului judecătoresc cu ocazia declanşării executării silite, debitorul va suporta, în final, plata acestui onorariu, cu excepţia cazului în care creditorul renunţă la executare. 

39. A subliniat că baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată o constituie onorariul cuvenit executorului judecătoresc, impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată, precum şi cheltuielile accesorii, astfel cum rezultă din conţinutul art. 286 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) lit. a) şi b) din Codul fiscal. 

40. Prin raportare la dispoziţiile legale evocate anterior s-a apreciat că executorul judecătoresc trebuie să evidenţieze TVA-ul în încheierea de stabilire a onorariului său şi că are obligaţia de a percepe această taxă de la beneficiarul serviciului şi de a o vira organelor fiscale. În consecinţă, TVA-ul încasat nu rămâne în patrimoniul executorului judecătoresc. 

41. Din perspectiva creditorului şi debitorului, această taxă reprezintă un cost inerent procedurii execuţionale, în legătură cu care părţile trebuie înştiinţate prin actele normative care reglementează limitele onorariilor executorului judecătoresc. 

42. S-a mai arătat că stabilirea condiţiilor de acces la o procedură execuţională se circumscrie obligaţiilor pozitive ce revin statelor în temeiul art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale. 

43. Or, pentru a nu se depăşi costurile previzibile asupra cărora părţile din procedura execuţională au fost informate prin acte normative publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I, raţiunile care ţin de respectarea acestei exigenţe impun ca onorariile maximale să includă şi TVA. 

46. De asemenea, art. 515 din acelaşi cod prevede că “recursul în interesul legii este admisibil numai dacă se face dovada că problemele de drept care formează obiectul judecăţii au fost soluţionate în mod diferit prin hotărâri judecătoreşti definitive, care se anexează cererii”. Aceste texte de lege stabilesc mecanismul, scopul şi condiţiile de admisibilitate ale recursului în interesul legii şi, prin urmare, analiza prezentei sesizări implică verificarea îndeplinirii cumulative a condiţiilor formale şi de fond prevăzute de textele de lege citate. 

47. Sub aspectul titularului dreptului de a formula recursul în interesul legii, art. 514 din Codul de procedură civilă indică limitativ cine poate să ceară Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să se pronunţe asupra problemelor de drept care au fost soluţionate diferit de instanţele judecătoreşti, respectiv procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Colegiul de conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, colegiile de conducere ale curţilor de apel şi Avocatul Poporului. 

48. Cum cererea a fost formulată de Avocatul Poporului, care se regăseşte printre titularii dreptului de sesizare prevăzuţi de norma legală, această primă condiţie este îndeplinită. 

49. O altă cerinţă de admisibilitate a sesizării este de ordin formal şi presupune dovada că problemele de drept care formează obiectul sesizării au fost soluţionate în mod diferit prin hotărâri judecătoreşti definitive, care se anexează cererii de sesizare. 

50. Au fost depuse în sensul primei opinii douăsprezece hotărâri judecătoreşti cu caracter definitiv, iar în sensul celei de-a doua opinii şapte hotărâri judecătoreşti cu caracter definitiv, ce au fost enumerate şi analizate la capitolul III în cadrul prezentei decizii. 

51. Prin urmare, din această perspectivă, se constată că practica judiciară oglindită de hotărârile judecătoreşti ataşate sesizării se circumscrie obiectului recursului în interesul legii promovat şi cuprinde soluţii diferite pronunţate cu privire la problema de drept în discuţie. 

52. O ultimă cerinţă ce se impune a fi verificată în privinţa analizei admisibilităţii sesizării se referă la obiectul recursului în interesul legii, în sensul că acesta trebuie, conform dispoziţiilor art. 515 din Codul de procedură civilă, să privească o problemă de drept soluţionată diferit de instanţele judecătoreşti. 

53. Sub acest aspect, din analiza jurisprudenţei anexate sesizării se constată că, în interpretarea şi aplicarea art. 39 alin. (1) din Legea nr. 188/2000, coroborat cu art. 125 din Codul fiscal din 2003 (actualul art. 265 din Codul fiscal), art. 670 alin. (2) din Codul de procedură civilă şi Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006, există două opinii divergente în jurisprudenţa instanţelor naţionale. 

54. Astfel, prima opinie prezentată în cadrul sesizării este în sensul că onorariile maximale prevăzute de art. 39 alin. (1) din Legea nr. 188/2000 şi de Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006 includ şi TVA, iar cea de-a doua opinie este în sensul că onorariile maximale prevăzute de lege pentru executorii judecătoreşti nu includ şi TVA, această taxă adăugându-se ulterior. 

55. În considerarea argumentelor expuse, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că sesizarea este admisibilă, fiind întrunite condiţiile de admisibilitate impuse de mecanismul de unificare a practicii judiciare reglementat de dispoziţiile art. 514 şi 515 din Codul de procedură civilă, care reclamă intervenţia instanţei supreme. 

58. De asemenea, prin art. 1 din Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006 au fost aprobate “onorariile minimale şi maximale pentru serviciile prestate de executorii judecătoreşti”, ce au fost prevăzute în anexa care face parte integrantă din ordin, iar la art. 2 din acelaşi ordin s-a stabilit că, “pentru persoanele cu venituri sub salariul de bază minim brut pe ţară garantat în plată, onorariile minimale şi maximale se stabilesc la jumătate din onorariile minimale, respectiv maximale, prevăzute în anexă (…)”. 

59. În anexa la Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006 este reluată modalitatea de calcul al onorariilor maximale, astfel cum a fost prevăzută de art. 39 alin. (1) din Legea nr. 188/2000, prin raportare la un procent din valoarea creanţei ce face obiectul executării silite, cu sau fără adăugarea unei sume fixe. 

60. Onorariul executorului judecătoresc face parte, conform art. 670 alin. (3) pct. 2 din Codul de procedură civilă, din categoria cheltuielilor de executare, pe lângă taxele de timbru necesare declanşării executării silite, onorariul avocatului în faza de executare silită, onorariul expertului, al traducătorului şi al interpretului, cheltuielile efectuate cu ocazia publicităţii procedurii de executare silită şi cu efectuarea altor acte de executare silită, cheltuielile de transport sau alte cheltuieli prevăzute de lege ori necesare desfăşurării executării silite. 

61. Art. 670 alin. (1) din Codul de procedură civilă stabileşte că “Partea care solicită îndeplinirea unui act sau a altei activităţi care interesează executarea silită este obligată să avanseze cheltuielile necesare în acest scop. Pentru actele sau activităţile dispuse din oficiu, cheltuielile se avansează de către creditor”. 

62. Cu toate acestea, indiferent de persoana care avansează cheltuielile ocazionate de efectuarea executării silite, potrivit regulilor de mai sus, acestea sunt, conform art. 670 alin. (2) din Codul de procedură civilă, în sarcina debitorului urmărit, în afară de cazul când creditorul a renunţat la executare, situaţie în care vor fi suportate de acesta, sau dacă prin lege se prevede altfel. De asemenea, potrivit aceluiaşi text normativ, debitorul va fi ţinut să suporte cheltuielile de executare stabilite sau, după caz, efectuate după înregistrarea cererii de executare şi până la data realizării obligaţiei stabilite în titlul executoriu, chiar dacă el a făcut plata în mod voluntar. Cu toate acestea, în cazul în care debitorul, somat potrivit art. 668, a executat obligaţia de îndată sau în termenul acordat de lege, el nu va fi ţinut să suporte decât cheltuielile pentru actele de executare efectiv îndeplinite, precum şi onorariul executorului judecătoresc şi, dacă este cazul, al avocatului creditorului, proporţional cu activitatea depusă de aceştia. 

63. Art. 670 alin. (5) din Codul procedură civilă statuează că în cazul în care sumele stabilite potrivit alin. (4) nu pot fi recuperate de la debitor, din lipsa bunurilor urmăribile sau din alte asemenea cauze, acestea, cu excepţia onorariului executorului judecătoresc, vor fi plătite de creditor, care le va putea recupera de la debitor când starea patrimonială a acestuia o va permite, înăuntrul termenului de prescripţie. 

64. Din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 670 din Codul de procedură civilă rezultă că onorariul executorului judecătoresc reprezintă contravaloarea unui serviciu prestat la solicitarea creditorului şi care este în sarcina debitorului urmărit, în afară de cazul când creditorul a renunţat la executare, situaţie în care vor fi suportate de acesta, sau dacă prin lege se prevede altfel. 

65. Calitatea executorului judecătoresc de prestator de servicii este confirmată şi de art. 12 din Statutul Uniunii Naţionale a Executorilor Judecătoreşti şi al profesiei de executor judecătoresc, aprobat prin Hotărârea Congresului Extraordinar al Uniunii Naţionale a Executorilor Judecătoreşti nr. 19/2010, cu modificările şi completările ulterioare (Statutul U.N.E.J.), potrivit căruia profesia de executor judecătoresc este liberală şi independentă. 

66. În înţelesul art. 271 din Codul fiscal, se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, iar atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective. De asemenea, potrivit art. 268 din acelaşi act normativ, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, sunt operaţiuni impozabile în România cele care, în sensul art. 270-272, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată. 

67. Ca atare, executorul judecătoresc este o persoană impozabilă ce desfăşoară o activitate economică, în înţelesul art. 269 alin. (1) din titlul VII intitulat Taxa pe valoarea adăugată al Codului fiscal (ce reia în integralitate dispoziţiile art. 9 din Directiva 2006/112/CE), potrivit căruia “este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi”, alin. (2) precizând că “În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora”. 

68. Pe cale de consecinţă, concluzia care se impune este că acesta datorează TVA în condiţiile legii fiscale, noţiune definită de art. 265 din Codul fiscal ca fiind un impozit indirect datorat la bugetul statului şi care este colectat conform prevederilor titlului VII al aceluiaşi cod, intitulat Taxa pe valoarea adăugată. 

69. În cadrul demersului de calificare a executorului judecătoresc ca persoană impozabilă TVA, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că trebuie făcută distincţie între calitatea de prestator de servicii a executorului judecătoresc şi exercitarea profesiei sale liberale care implică exerciţiul autorităţii de stat. 

70. În acest sens, prin Decizia nr. 8 din 16 mai 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 480 din 28 iunie 2016, s-a reţinut că: Din dispoziţiile art. 2 alin. (1) şi (2) şi art. 7 lit. a) din Legea nr. 188/2000 rezultă că profesia de executor judecătoresc are un statut special, care implică exercitarea autorităţii statului în vederea ducerii la îndeplinire a dispoziţiilor cuprinse în hotărârile judecătoreşti şi în alte titluri executorii, scop în care legiuitorul a conferit autoritatea necesară actelor înfăptuite de către acesta, în cadrul competenţelor sale, calificându-le ca acte de autoritate publică, respectiv că executorul judecătoresc nu este parte în raportul execuţional existent între creditor şi debitor, care are ca temei titlul executoriu. 

71. De asemenea, prin Decizia nr. 16 din 15 martie 2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 486 din 11 mai 2021, s-a statuat că: legitimarea procesuală a executorului judecătoresc în cadrul contestaţiei la executare formulate de creditor împotriva încheierii de stabilire a cheltuielilor de executare silită nu derivă din calitatea acestuia de parte în raportul execuţional existent între creditor şi debitor, care are ca temei titlul executoriu, ci din raportul juridic născut între executor şi creditor, ca efect al învestirii executorului (prin cererea de executare silită, prin care se solicită concursul statului în realizarea şi concretizarea titlului executoriu) de a acţiona în numele şi interesul creditorului, în exercitarea atribuţiilor ce i-au fost conferite de lege în procedura execuţională. 

72. Ca atare, deşi activitatea executorului judecătoresc implică exerciţiul autorităţii publice, acesta nu se poate confunda cu noţiunea de instituţie publică, astfel cum această noţiune este definită de art. 269 alin. (5) din capitolul III al Codului fiscal privind persoanele impozabile, iar activităţile prestate nu se regăsesc printre operaţiunile scutite de TVA menţionate la art. 292-296 din Codul fiscal. 

73. Cu privire la aspectele privind aplicarea taxei pe valoarea adăugată onorariilor executorilor judecătoreşti s-a pronunţat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea din 10 aprilie 2019 în Cauza C-214/18, referitoare la interpretarea Directivei 2006/112/CE. La paragrafele 40 şi 44-45, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat, printre altele, că, în conformitate cu articolul 1 alineatul (2) din Directiva 2006/112, principiul sistemului comun privind TVA-ul constă în aplicarea asupra bunurilor şi serviciilor, până la etapa de vânzare cu amănuntul, a unei taxe generale de consum exact proporţională cu preţul bunurilor şi serviciilor, indiferent de numărul de operaţiuni care au loc în procesul de producţie şi de distribuţie anterior etapei în care este percepută taxa, iar în conformitate cu articolul 193 din Directiva 2006/112, are obligaţia de a plăti TVA persoana impozabilă care efectuează prestări de servicii impozabile. Prin urmare, în cazul în care un executor judecătoresc efectuează o prestare de servicii precum cea în discuţie în litigiul principal, în măsura în care această prestare nu intră în domeniul de aplicare al scutirilor prevăzute de directiva menţionată, este obligat la plata TVA-ului pentru această operaţiune. 

74. Spre deosebire de situaţia analizată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în care statul polonez avea o prevedere expresă în legislaţia naţională potrivit căreia niciun cuantum de TVA nu poate fi adăugat la valoarea onorariilor percepute de executorul judecătoresc (paragrafele 38 şi 48 din hotărârea anterior citată), în legislaţia naţională nu există o prevedere expresă a legiuitorului din care să rezulte că onorariul executorului, inclusiv onorariul maximal prevăzut de art. 39 alin. (1) din Legea nr. 188/2000 şi de Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006, include TVA. De asemenea, aşa cum s-a arătat anterior, nu există o prevedere care dispune scutirea de TVA a prestărilor de servicii de către executorii judecătoreşti. 

75. Trebuie precizat că, din contră, în sistemul de drept naţional există dispoziţii care obligă executorul judecătoresc a se conforma regulilor fiscale. Cu titlu de exemplu, se observă că, potrivit art. 65² alin. (3) din capitolul V¹ intitulat Metodologia privind evidenţa financiar-contabilă a încasărilor din executarea silită în cadrul birourilor executorilor judecătoreşti al Statutului U.N.E.J., toate chitanţele şi facturile utilizate de executorul judecătoresc vor fi emise în conformitate cu dispoziţiile Codului fiscal, normelor de aplicare a acestuia şi altor norme legale în vigoare, iar acestea vor fi emise în ordine succesivă cronologică, executorul judecătoresc având obligaţia să deţină evidenţa strictă a chitanţelor şi a facturilor. 

76. Ca atare, onorariul executorului judecătoresc, care reprezintă contravaloarea serviciului prestat la cererea creditorului, este supus regulilor de impozitare fiscală cuprinse în titlul VII al Codului fiscal, intitulat Taxa pe valoarea adăugată. 

77. În ceea ce priveşte stabilirea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugate datorate, rezultă din art. 286 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal că aceasta este constituită, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, (…) din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni. 

78. Aceste prevederi sunt în concordanţă cu cele ale art. 73 şi art. 78 lit. (a) din Directiva 2006/112/CE, care prevăd că baza de impozitare pentru o prestare de servicii include, cu excepţia TVA-ului în sine, toate elementele care reprezintă contraprestaţia obţinută sau care urmează să fie obţinută de prestator pentru prestarea în cauză din partea cumpărătorului, a beneficiarului sau a unui terţ şi conduc la concluzia că onorariul executorului sau contravaloarea serviciului prestat de acesta reprezintă baza de impozitare în funcţie de care se va colecta impozitul indirect în discuţie. 

79. Calificarea ca impozit indirect dată de art. 265 din Codul fiscal (fostul art. 125 din Codul fiscal din 2003) este importantă şi delimitează TVA de impozitele directe, precum impozitul pe profit ori impozitul pe venit. În cazul acestui din urmă impozit, executorul judecătoresc, prin forma în care îşi exercită profesia, datorează un impozit, determinat procentual, din venitul net. În consecinţă, suma care corespunde acestui impozit – impozitul pe venit – este suportată direct de executorul judecătoresc, fiind inclusă, ca impozit direct, în onorariul perceput pentru activităţile corespunzătoare diferitelor atribuţii exercitate în această calitate, inclusiv onorariul pentru efectuarea executării silite. 

81. În condiţiile în care creditorul, ca beneficiar al activităţii de executare silită definite ca activitate economică supusă impozitului indirect reprezentat de TVA, este obligat, odată cu onorariul de executare (ca onorariu care include impozitul pe venit datorat, ca impozit direct, de către executorul judecătoresc), să plătească executorului judecătoresc, ca organ colector al impozitului indirect, şi suma care reprezintă TVA, plata acestei sume, ca plată accesorie celei a onorariului execuţional, devine, la rândul ei, o cheltuială de executare imputabilă debitorului, în conformitate cu art. 670 alin. (2) din Codul de procedură civilă. 

82. Or, atât art. 39 alin. (1) din Legea nr. 188/2000, cât şi Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006 folosesc noţiunea de onorariu maximal pentru serviciile prestate de executorii judecătoreşti, care reprezintă baza de impozitare în funcţie de care se calculează şi căreia i se adaugă TVA-ul, şi nu o altă construcţie semantică care să impună concluzia că în aceasta ar fi incluse toate taxele şi impozitele, inclusiv TVA. 

83. Prin aplicarea regulilor de interpretare gramaticală, ţinând seama de sintaxa şi morfologia propoziţiei, de topica şi semantica termenilor sau expresiilor utilizate, rezultă că textele normative anterior menţionate ce fac obiectul interpretării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie se referă în mod exclusiv la stabilirea onorariilor executorilor judecătoreşti, respectiv a celor maximale, ce constituie contraprestaţia obţinută, căreia urmează a i se adăuga taxa prevăzută de art. 265 din Codul fiscal pentru a se stabili suma finală ce urmează a fi suportată de debitor sau creditor, după caz. 

84. În consecinţă, în lipsa unei prevederi exprese a legiuitorului care să statueze că onorariile în discuţie includ deja taxa respectivă, executorul judecătoresc nu poate fi obligat să reducă baza impozabilă asupra căreia urmează a se aplica TVA, pentru a se încadra în limitele sumelor stabilite cu titlu de onorariu maximal. 

85. Această concluzie nu vine în contradicţie cu hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C 214/18, aşa cum susţin unele instanţe care au îmbrăţişat prima opinie din cele expuse în prezenta sesizare. 

86. Contrar instanţelor care au considerat că prin această hotărâre s-ar fi statuat că TVA-ul aferent prestărilor de servicii furnizate de un executor judecătoresc în cadrul unei proceduri de executare silită este considerat ca fiind inclus în onorariul perceput de acesta conform legislaţiei în vigoare, se constată că, la paragraful 47 din hotărârea anterior menţionată, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a menţionat în mod expres că Directiva 2006/112/CE nu conţine nicio normă expresă privind aspectul dacă onorariile executorului judecătoresc trebuie să includă sau nu TVA-ul datorat. Prin urmare, revine statelor membre sarcina de a tranşa această chestiune. Mai mult, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a clarificat la paragraful 50 din aceeaşi hotărâre modul în care, în funcţie de dreptul intern al fiecărui stat membru, se calculează baza de impozitare a TVA-ului, în cazul în care există o prevedere expresă în sensul că onorariul stabilit de lege conţine TVA. 

87. Astfel, s-a arătat că interpretarea menţionată este conformă cu principiul potrivit căruia TVA-ul este o taxă care trebuie să fie suportată de consumatorul final. Astfel, în măsura în care, în temeiul dreptului naţional, nu este posibil să se adauge la cuantumul onorariilor care urmează să fie percepute un supliment corespunzând TVA-ului datorat, a considera că acest cuantum include deja taxa respectivă echivalează cu faptul că baza de impozitare a TVA-ului care urmează să fie perceput de autorităţile fiscale nu va depăşi contravaloarea efectiv plătită de consumatorul final şi cu privire la care a fost calculat TVA-ul, care este suportat, în cele din urmă, de consumator (a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, punctul 19, precum şi Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică şi Plavoşin, C-249/12 şi C-250/12, EU:C:2013:722, punctele 34 şi 35). 

88. Ca atare, în cazul în care se stipulează prin lege că onorariul maximal conţine TVA, baza de impozitare este o sumă mai mică, ce reprezintă contravaloarea prestaţiei, iar legiuitorul ar trebui să prevadă în mod expres această situaţie derogatorie de la regulile fiscale. 

89. În legislaţia actuală o asemenea prevedere legală nu este menţionată în cadrul actelor normative supuse interpretării, ci, mai mult, a fost lansat în dezbatere publică un proiect de ordin pentru completarea Ordinului ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006, în cadrul căruia după art. 3 se introduce un nou articol, art. 3¹, cu următorul cuprins: “Onorariile prevăzute în anexa la prezentul ordin nu includ taxa pe valoarea adăugată. La onorariile menţionate se adaugă taxa pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor legale în vigoare.” 

90. Până la completarea legislativă anterior menţionată, se constată că legiuitorul, în ceea ce priveşte onorariile executorilor judecătoreşti, nu a specificat că acestea includ TVA, iar în lipsa unei stipulaţii exprese, prin aplicarea regulilor fiscale, inclusiv a art. 265 din Codul fiscal (fostul art. 125 din Codul fiscal din 2003), onorariul maxim prevăzut de art. 39 alin. (1) din Legea nr. 188/2000 şi de Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006 constituie baza de impozitare la care se adaugă TVA, suma finală urmând a fi suportată de beneficiarul acestui serviciu, respectiv de debitor sau creditor, după caz, conform dispoziţiilor art. 670 alin. (2) din Codul de procedură civilă. 

91. În ceea ce priveşte raţiunea instituirii onorariilor maximale, pentru asigurarea caracterului predictibil al acestor cheltuieli şi evitarea unor eventuale abuzuri, care în final s-ar răsfrânge asupra debitorului, invocată de autorul sesizării de faţă şi de o parte din instanţele de judecată, aceasta este asigurată deopotrivă şi în cazul adoptării opiniei argumentate anterior. Protecţia este asigurată de către stat prin instituirea unui plafon maxim al contravalorii serviciilor oferite de către executorii judecătoreşti, iar calcularea TVA la acest onorariu ca fiind baza impozabilă stabilită de regulile fiscale este o operaţiune predictibilă ale cărei procedură şi modalitate de stabilire sunt transparente şi aplicabile tuturor situaţiilor prevăzute de lege. 

92. Fiind întrunite dispoziţiile art. 514 din Codul de procedură civilă, în temeiul dispoziţiilor art. 517 alin. (1) din acelaşi cod, 

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE, în numele legii, D E C I D E: 

Admite recursul în interesul legii formulat de Avocatul Poporului şi, în consecinţă: 

În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 39 alin. (1) din Legea nr. 188/2000 privind executorii judecătoreşti, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, a celor ale Ordinului ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006 privind aprobarea onorariilor minimale şi maximale pentru serviciile prestate de executorii judecătoreşti, cu modificările ulterioare, şi a dispoziţiilor art. 670 alin. (2) din Codul de procedură civilă, stabileşte că: Onorariile maximale ale executorului judecătoresc, astfel cum sunt stabilite de art. 39 alin. (1) din Legea nr. 188/2000 şi de Ordinul ministrului justiţiei nr. 2.550/C/2006, nu includ şi taxa pe valoarea adăugată prevăzută de art. 265 din Codul fiscal (fostul art. 125 din Codul fiscal din 2003), aferentă serviciilor prestate de acesta în cadrul procedurii de executare silită. 

Obligatorie, potrivit dispoziţiilor art. 517 alin. (4) din Codul de procedură civilă. 

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 7 martie 2022.