Jurisprudența ÎCCJ | Procedură fiscală. Suspendarea executării deciziei de impunere. Efecte asupra actelor administrative subsecvente prin care sunt stabilite obligații fiscale accesorii

Suspendarea actului administrativ iniţial determină suspendarea şi a actelor administrative subsecvente prin care sunt stabilite obligaţii fiscale accesorii, efectele suspendării privind atât obligaţiile fiscale principale individualizate în actul administrativ suspendat la executare, cât şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, chiar dacă aceste obligaţii fiscale accesorii sunt individualizate în acte administrative fiscale care nu sunt suspendate la executare.

Atât timp cât debitorul a procedat la individualizarea datoriei ce urmează a fi stinsă prin menţionarea acesteia în chiar cuprinsul ordinului de plată, organul fiscal nu mai poate interveni ulterior asupra imputaţiei deja efectuate, ci dimpotrivă, acesta are obligaţia de a folosi plăţile efectuate în stingerea datoriei, conform indicaţiilor din documentele de plată.

• anularea Deciziei de soluţionare nr. 1/23.03.2017 emisă de către DGRFP Ploieşti – Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti şi comunicată Societăţii la data de 24.04.2017, prin care a fost respinsă contestaţia fiscală înregistrată la APCM Ploieşti sub nr. 22384/28.11.2016;
• anularea înştiinţărilor privind stingerea creanţelor fiscale nr. 5190/11.10.2016 şi 5668/14.11.2016 emise de APCM Ploieşti cu privire la suma totală de 1.195.973 lei;
• restituirea oricăror sume achitate de Societate şi care au fost folosite în mod nelegal de către APCM Ploieşti pentru a stinge creanţele fiscale conform înştiinţărilor de stingere a creanţelor;
• obligarea APCM Ploieşti la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

A respins capătul de cerere privind restituirea oricăror sume achitate de societate şi care au fost folosite în mod nelegal de către APCM Ploieşti pentru a stinge creanţelor fiscale conform înştiinţărilor de stingere a creanţelor.

Totodată, obligă pârâta să plătească reclamantei suma de 5410 lei cheltuieli de judecată reprezentând onorariu expert și taxă timbru.

Critică sentinţa pronunţată arătând că instanţa de fond a pronunţat o soluţie nelegală, motivarea acesteia sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuată în cauză.

Concluziile expertului contabil nu pot fi însuşite automat de către instanţa de judecată, aceasta având posibilitatea să şi le însuşească în funcţie de nivelul ştiinţific al lucrării, de corelaţia cu celelalte probe administrate în cauză, şi doar în măsura în care prin coroborare cu restul probelor administrate şi în raport de textele legale incidente, sunt relevante şi concludente.

Instanţa de fond a ignorat aspecte esenţiale care, analizate, ar fi condus la o altă soluţie, astfel:

Ţinând seama de perioada pentru care s-au calculat dobânzi şi penalităţi de întârziere şi de data deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, se constată că acestea au fost emise anterior modificării şi completării art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu alin. 6, prin Ordonanţa de Urgenţă nr. 84/2016 din 16 noiembrie 2016 pentru modificarea şi completarea unor acte normative din domeniul financiar-fiscal, iar accesoriile au fost calculate până la data suspendării actului administrativ.

Plăţile efectuate de reclamantă în contul obligaţiilor curente nu au fost folosite pentru stingerea obligaţiilor fiscale accesorii stabilite prin Decizia de impunere nr. F-MC 2159/18.09.2015.

În temeiul art. 114 alin.2 ind.1 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, plata obligaţiilor fiscală prevăzute de OPANAF nr. 1294/2007 privind impozitele, contribuţiile şi alte sume reprezentând creanţe fiscale se efectuează de contribuabili într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligaţiile fiscale datorate bugetului de stat şi a unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligaţiile fiscale datorate bugetelor asigurărilor sociale şi fondurilor speciale.

Distribuirea sumelor din conturile unice se face de către organul fiscal, distinct pe fiecare buget sau fond, proporţional cu obligaţiile datorate.

În ceea ce priveşte modalitatea de stingere a obligaţiilor fiscale, aceasta s-a efectuat cu respectarea prevederilor art. 115 din vechiul Cod de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile OPANAF nr. 138/2012 privind modificarea anexei la OPANAF nr. 1314/2007 privind aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de către aceştia.

Potrivit dispoziţiilor legale mai sus menţionate, organul fiscal efectuează distribuirea într-o ordine care în esenţă este obligaţia de plată principală în ordinea vechimii şi apoi obligaţii de plată accesorii şi nicidecum aşa cum indică contribuabilul în documentul de plată. Mai mult, după efectuarea distribuirii, contribuabilul a fost înştiinţat cu privire la modul în care a fost efectuată stingerea obligaţiilor fiscale.

Până la suspendarea executării silite în baza Scrisorii de garanţie bancară, plăţile efectuate de contribuabil au stins parţial obligaţiile suplimentare.

Termenul de plată este acordat de legiuitor în vederea achitării obligaţiilor, astfel încât, până la termenul reglementat de art. 11 alin. 2 din OG nr. 92/2003, nu se realizează executarea silită a obligaţiilor de plată stabilite suplimentar, însă plata debitului stabilit suplimentar după expirarea termenului de scadenţă, atrage plata dobânzilor şi penalităţilor.

Dispoziţiile OG nr. 92/2003 fac distincţie între termenul de plată şi termenul de scadenţă: art. 111 alin.1 stabileşte scadenţa creanţelor fiscale la expirarea termenelor prevăzute de Codul Fiscal sau alte legi, iar alin.2 al aceluiaşi articol dispune cu privire la termenele de plată pentru obligaţii fiscale principale şi accesorii în funcţie de data comunicării acestora.

Termenul de scadenţă nu se confundă cu termenul de plată care reprezintă termenul până la care contribuabilul trebuie să achite suma respectivă şi care este eşalonat în funcţie de data comunicării, spre deosebire de data scadentă care este stabilită în raport cu norma juridică încălcată şi natura impunerii.

Stingerea obligaţiilor fiscale se efectuează cu respectarea prevederilor Codului de procedură fiscală, coroborate cu OPANAF nr. 138/2012, distribuirea efectuîndu-se într-o anumită ordine, respectiv obligaţii fiscale principale în ordinea vechimii şi apoi obligaţii de plată accesorii, la data înregistrării obligaţiilor fiscale.

Aşa cum rezultă din data comunicării Deciziei de impunere, data documentelor de plată, data depunerii declaraţiilor şi decontului de TVA, data Scrisorii de garanţie bancară, organul fiscal era îndreptăţit să stingă cu plăţile efectuate obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. F-MC 2159/18.09.2015:

Conform prevederilor art. 111 alin.2 lit. b, obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. F-MC 2159/18.09.2015 erau cele mai vechi, mai mult, la momentul plăţii (12 respectiv 23.10.2017) în evidenţa fiscală nu existau alte obligaţii fiscale de plată, declaraţiile fiind depuse pe 26.10.2015, respectiv 3.11.2015.

La momentul efectuării stingerii obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. F-MC 2159/18.09.2015, cu plăţi considerate de contribuabil în contul altora, organul fiscal nu putea lua în calcul faptul că acestea erau garantate cu SGB întrucât aceasta nu exista, fiind emisă 6e\ X Bank la data de 11.11.2015 cu nr. 00888-02-0193057.

Dispoziţiile OG nr. 92/2003 privind vechiul Cod de procedură fiscală, fac distincţie aşa cum am învederat, între termenul de plată şi termenul de scadenţă.

Potrivit art. 115 alin.2 din acelaşi act normativ, vechimea obligaţiilor fiscale de plată se stabileşte în funcţie de scadenţă, pentru obligaţiile principale şi în funcţie de data comunicării, pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale stabilite de organele competente, precum şi pentru obligaţiile fiscale accesorii.

Faptul că reclamanta a depus scrisoarea de garanţie nu înseamnă că nu datorează obligaţiile fiscale accesorii stabilite prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii, acestea calculându-se până la data admiterii cererii de suspendare a executării actului administrativ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A International SRL a depus întâmpinare la recursul formulat de DGRFP Ploieşti împotriva Sentinţei civile nr. 123/22.06.2018 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, solicitând respingerea recursului, ca neîntemeiat.

5. Aspecte de fapt şi de drept relevante în cauză

În perioada 11.02.2015 – 31.08.2015, reclamanta fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale desfăşurate de către DGAMC cu privire la  impozitul pe profit aferent perioadei 2009 – 2013 şi la taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 2010 -2014.

La data de 05.10.2015, organele fiscale au comunicat societăţii Raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC 264/18.09.2015 şi Decizia de impunere nr. F-MC 2159/18.09.2015 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale principale şi accesorii în cuantum total de 36.359.536 lei.

Faţă de conţinutul RIF şi al Deciziei de impunere, A a formulat contestaţie fiscală prin care a cerut anularea parţială a actului administrativ fiscal cu privire la suma de 28.315.445 lei, contestaţie ce a fost înregistrată la DGAMC sub nr. 97751/05.11.2015.

Ulterior, în data de 17.12.2015, DGSC a emis Decizia de soluţionare nr. 500/17.12.2015 prin care a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate parţial de A împotriva Deciziei de impunere, ca urmare a faptului că DGAMC a înaintat organelor penale Sesizarea penală nr. 4483 AIF/29.10.2015, considerându-se că este vădit faptul că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii. Sesizarea penală formulată de DGAMC în urma inspecţiei fiscale a fost clasată prin Ordonanţa nr. 836/P/2015 din data de 07.09.2016 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Prahova, iar soluţia a fost menţinută de Tribunalul Prahova.

Totodată, A a depus la organele fiscale o scrisoare de garanţie bancară ce a fost înregistrată sub nr. 100597/16.11.2015, executarea silită a Deciziei de impunere fiind suspendată în temeiul art. 148 ind. 1 din vechiul Cod de procedură fiscală.

De asemenea, executarea Deciziei de impunere a fost suspendată la 14.07.2016 şi în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Ca urmare a pierderii calităţii de mare contribuabil, începând cu anul 2016 reclamanta a intrat în administrarea APCM Ploieşti.

Prin Decizia nr. 471/08.12.2017 privind soluţionarea contestaţiei fiscale, a fost desfiinţată parţial  Decizia de impunere emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 264/18.09.2015, pentru suma de 23.221.845 lei, urmând ca organele de inspecţie fiscală sa procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceloraşi tipuri de obligaţii fiscale.

În data de 15.10.2018, organele de inspecţie fiscală au comunicat Avizul nr. F-PH 112/12.10.2018 prin care reclamanta era înştiinţată cu privire la începerea refacerii inspecţiei fiscale, în vederea verificării legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante cu privire la taxa pe valoarea adăugată în perioada 01.01.2010 – 31.12.2014 şi cu privire la impozitul pe profit în perioada 01.01.2009 – 31.12.2013.

În acest sens, au fost emise Deciziile de accesorii nr. 783/11.03.2016 şi nr. 3875/10.08.2016 , DGRFP Ploieşti continuând să calculeze şi să impună accesorii la sumele stabilite prin Decizia de impunere pentru perioada 31.08.2015 – 31.07.2016.

Având în vedere emiterea Deciziilor de accesorii, pârâta a utilizat plăţile efectuate de reclamantă în contul declaraţiilor curente pentru a stinge sumele stabilite prin Deciziile de accesorii, fiind emise înştiinţările privind stingerea creanţelor fiscale nr. 5190/11.10.2016 şi 5668/14.11.2016 cu privire la suma totală de 1.195.973 lei.

Reclamanta a formulat contestaţie fiscala împotriva acestora, înregistrată sub nr. 22384/28.11.2016, respinsă de către DGRFP Ploieşti prin Decizia de soluţionare nr. 1/23.03.2017.

Prin acţiunea înregistrată sub nr. 683/42/2017 pe rolul Curţii de Apel Ploieşti – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta a  solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei,  anularea înştiinţărilor, restituirea oricăror sume achitate şi care au fost folosite pentru a stinge creanţele fiscale conform înştiinţărilor.

Prin Sentinţa nr. 123/22.06.2018 instanţa de fond a admis în parte acţiunea dispunând anularea Deciziei de soluţionare nr. 1/23.03.2017 emisă de D.G.R.F.P Ploieşti – A.P.C.M Ploieşti precum şi a înştiinţărilor privind stingerea creanţelor fiscale nr. 5190/11.10.2016 şi nr. 5668/14.11.2016 emise de A.P.C.M Ploieşti cu privire la suma totală de 1.195.973 lei.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor intimatei-reclamante, Înalta Curte constată că recursul declarat este nefondat din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct.8 Cod proced. civilă.

Cu referire la incidenţa art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod proced. civilă, Înalta Curte reţine că, în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.          

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin.1 pct. 8 din Codul de procedură civilă, nu este suficient ca recurenta să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluționată de instanța de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia. 

Important de subliniat în economia speţei este faptul că reclamanta a criticat prin cererea de chemare în judecată stingerea obligaţiilor fiscale stabilite prin deciziile de accesorii în vreme ce recurenta face referire, cu preponderenţă, la stingerea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere iniţială.

Recurenta susţine că: “La momentul efectuării stingerii obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. F-MC 2159/18.09.2015, cu plaţi considerate de contribuabil în contul altora, organul fiscal nu putea lua în calcul faptul că acestea erau garantate cu SGB întrucât aceasta nu exista, fiind emisă de X Bank la data de 11.11.2015 cu nr. 00888-02-0193057.”

Raportat la aceste argumente, reclamanta a susţinut că, în urma emiterii unor Decizii de accesorii la sumele stabilite prin Decizia de impunere (accesorii aferente perioadei in care executarea Deciziei de impunere era suspendată), organul fiscal a folosit sumele achitate de Societate în contul plăţilor curente pentru stingerea obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de accesorii. Prin urmare, obligaţiile fiscale curente au rămas parţial nestinse, acestea generând la rândul lor obligaţii fiscale accesorii. În continuare, după stingerea sumelor din Deciziile de accesorii, organul fiscal a folosit în continuare sume achitate de A în contul declaraţiilor curente pentru a stinge sumele rămase nestinse conform celor de mai sus.

Înalta Curte reţine că reclamanta intimată a contestat legalitatea înştiinţărilor prin prisma faptului că, la data emiterii Deciziei de accesorii, executarea obligaţiilor fiscale rezultate din Decizia de impunere era suspendată atât prin depunerea scrisorii de garanţie bancară cât şi în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de fond a ţinut cont nu doar de concluziile expertului judiciar desemnat ci şi de prevederile legale aplicabile în speţă, reţinând judicios că, în condiţiile în care actul administrativ fiscal este suspendat, numai după ce instanţa se va pronunţa asupra legalităţii obligaţiei societăţii reclamante la plată cu titlu de obligaţii fiscale se vor stabili dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente acestora, dat fiind caracterul accesoriu în raport de creanţă fiscală.

Prin urmare, susţinerile reclamantei prin care este criticată de către ordinea de stingere a datoriilor comunicată prin înştiinţările contestate sunt întemeiate, întrucât plăţile efectuate nu puteau fi folosite pentru a stinge obligaţii accesorii stabilite în mod nelegal de către instituţia pârâta.

În acelaşi sens sunt şi concluziile expertului desemnat în cauză care a constatat că „organele fiscale au alocat în mod eronat o parte din plăţile efectuate de societate în contul altor decizii/declaraţii”.

Validând considerentele instanţei de fond, Înalta Curte reţine că, în cazul suspendării executării silite ca urmare a depunerii unei scrisori de garanţie/poliţă de asigurare de garanţie, art.235 din Noul Cod de procedură fiscală prevede la alin.6 faptul că pe toată perioada suspendării executării silite  pentru creanţele fiscale ce fac obiectul suspendării, organul fiscal nu emite şi nu comunică de  decizii referitoare la obligaţii fiscale accesorii.

Totodată, potrivit art. 278 alin. 3 din Noul Cod de procedură fiscală: „În cazul suspendării executării actului administrativ fiscal, dispusă de instanţele de judecată în baza prevederilor Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, toate efectele actului administrativ fiscal sunt suspendate până la încetarea acesteia şi obligaţiile fiscale nu se înscriu în certificatul de atestare fiscală.

Aceste efecte privesc atât obligaţiile fiscale principale individualizate în actul administrativ suspendat la executare, cât şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, chiar dacă aceste obligaţii fiscale accesorii sunt individualizate în acte administrativ fiscale care nu sunt suspendate la executare.

Similar acestor dispoziţii, şi în vechiul Cod de procedură fiscală  se prevede la art.148¹  alin.1 din OG nr.92/2003 că „În cazul contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale prin care se stabilesc creanţe fiscale, executarea silită se suspendă sau nu începe pentru obligaţiile fiscale contestate dacă contribuabilul depune la organul fiscal competent o scrisoare de garanţie bancară la nivelul obligaţiilor fiscale contestate”.

Ca atare, suspendarea actului administrativ iniţial determină suspendarea şi a actelor administrative subsecvente prin care sunt stabilite obligaţii fiscale accesorii, efectele suspendării privind atât obligaţiile fiscale principale individualizate în actul administrativ suspendat la executare, cât şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, chiar dacă aceste obligaţii fiscale accesorii sunt individualizate în acte administrative fiscale care nu sunt suspendate la executare.

DGRFP susţine: “organul fiscal efectuează distribuirea într-o ordine care în esenţă este obligaţia de plată principală în ordinea vechimii şi apoi obligaţii de plată accesorii şi nicidecum aşa cum indică contribuabilul în documentul de plată.”

Conform dispoziţiilor art. 165 alin. 1 din noul Cod de procedură fiscală (art. 115 vechiul Cod de procedură fiscală), invocate chiar de către recurentă: “Dacă un debitor datorează mai multe tipuri de obligaţii fiscale iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate obligaţiile, atunci se stinge obligaţia fiscală pe care o indică debitorul, potrivit legii, sau care este distribuită potrivit prevederilor art. 163, după caz, stingerea efectuându-se de, de drept, în următoarea ordine: a) toate obligaţiile fiscale principale, în ordinea vechimii, şi apoi obligaţiile fiscale accesorii, în ordinea vechimii…”

Astfel cum rezultă din dispoziţiile legale menţionate supra, se sting cu prioritate obligaţiile fiscale indicate de către contribuabil în documentul de plată, iar în cazul în care acesta nu a indicat obligaţia fiscală pe care doreşte să o stingă, plata se va imputa asupra obligaţiilor fiscale principale, în ordinea vechimii, iar ulterior asupra obligaţiilor fiscale accesorii, în ordinea vechimii.

Dreptul de alegere a obligaţiei ce urmează a fi stinsă prin plată revine aşadar debitorului, astfel cum rezultă din interpretarea art. 165 alin. 1 din noul Cod de procedură fiscală.

Corect susţine intimata că, atât timp cât Societatea,  în calitate de debitor, a procedat la individualizarea datoriei ce urmează a fi stinsă prin menţionarea acesteia în chiar cuprinsul ordinului de plată, organul fiscal nu mai poate interveni ulterior asupra imputaţiei deja efectuate, ci dimpotrivă, acesta are obligaţia de a folosi plăţile efectuate în stingerea datoriei, conform indicaţiilor din documentele de plată.

În cuprinsul răspunsului la obiectivul nr. 1, chiar expertul judiciar desemnat a concluzionat că dobânzile nu pot fi stinse de către administraţia fiscala în condiţiile în care obligaţiile fiscale principale se sting cu precădere (fila 14 din Raportul de expertiza).

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. 1 Cod proc.civilă, art. 20 din L.554/2004, Înalta Curte a respins recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Ploieşti împotriva sentinţei nr. 123 din 22 iunie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.