Norme incidente: Codul fiscal, art. 397 | H.G. nr. 1/2016, art. 82 alin. (1) și (2)
Alcoolul pur prelucrat în cadrul aceluiaşi antrepozit fiscal, însă într-o altă gestiune, rezultând, urmare a acestei operaţiuni, oţet, alcool tehnic sau alcool sanitar, beneficiază de regimul scutirii directe de plata accizelor, atunci când obţinerea acestor produse a avut loc în sistem integrat, în accepţiunea dată acestei noţiuni de dispozițiile art. 82 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016, iar producătorul a făcut dovada deținerii autorizației de utilizator final. – I.C.C.J., Secţia de contencios administrativ, decizia nr. 11 din 9 ianuarie 2020
I. Circumstanţele cauzei
1.1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, la data de 19 mai 2017, reclamanta societatea “A” S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Direcţia Regională Vamală Cluj şi Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor anularea Deciziei nr. 09/20.02.2017 emisă de Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor; obligarea intimatei la emiterea unei decizii în sensul stabilirii cuantumului legal al garanţiei datorată de societate la valoarea de 1.068.624 RON şi anularea Deciziei nr. 11/15.03.2017, de soluţionare a contestaţiei.
1.2. Hotărârea primei instanțe
Prin Sentinţa nr. 132 din 17 octombrie 2017, Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta societatea “A” S.A. în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Cluj Napoca – Direcţia Regională Vamală Cluj – Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor.
1.3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta “A” S.A invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din Codul de procedură civilă, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi rejudecând cauza să fie admisă acţiunea aşa cum a fost formulată.
În motivarea opţiunii sale procesuale reclamanta recurentă a susţinut următoarele:
În motivarea hotărârii atacate în prezenta speţă, instanţa a făcut aplicarea greşită a mai multor texte legale dându-le o interpretare greşită în raport de situaţia de fapt.
Astfel, instanţa include în categoria produselor intermediare – oţetul alimentar si alcoolul sanitar, făcând aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 352 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal care defineşte produsele intermediare.
Nu există nici o legătură între produsele intermediare definite de art. 352 Cod fiscal, care sunt băuturi alcoolice cu o anumită concentraţie alcoolică şi obţinute în general prin fermentație liniştită şi alcoolul sanitar şi oţetul alimentar, produse neaccizabile, scutite în mod direct de la plata accizei. Alcoolul sanitar este produs finit obţinut din alcool etilic denaturat şi are o concentraţie alcoolică de 70%, cu mult peste limitele definiţiei date de art. 352 alin. (1), nu se încadrează la codurile NC 2204, 2205 şi 2206 şi nici nu este o băutură fermentată liniștită sau spumoasă. De asemenea, oțetul alimentar nu se încadrează nici el la codurile NC 2204, 2205 şi 2206 şi, de asemenea, nu este o băutură fermentată liniştită sau spumoasă.
Pe de altă parte, instanţa apreciază că nu este posibil şi nici legal ca producţia de alcool sanitar şi oţet să se realizeze în cadrul antrepozitului RO0018905PP01 deoarece reclamanta nu ar fi autorizată pentru a desfăşura o astfel de activitate de producţie în cadrul antrepozitului respectiv, făcând astfel o greşită aplicare a prevederilor art. 79 alin. (5) şi art. 82 pct. 2 raportat la pct. 1 lit. c) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, norme care prevăd că, pentru a beneficia de scutirea directă, oţetul alimentar şi alcoolul sanitar trebuie produse în antrepozitul fiscal în care este produs alcoolul etilic materie primă.
Astfel, condiţia principală pentru obţinerea scutirii presupune efectuarea producţiei de alcool sanitar şi oţet alimentar în cadrul aceluiaşi antrepozit în care a fost produsă materia primă, condiţie pe care reclamanta a îndeplinit-o în cel mai mic detaliu, întreaga producţie de alcool sanitar şi oţet împreună cu materia primă aferentă, fiind produsă în antrepozitul RO0018905PP01.
Eronat, prima instanţă, apreciază că reclamanta nici nu ar fi avut dreptul să producă astfel de produse, deoarece activitatea de producţie a alcoolului sanitar şi al oţetului alimentar nu se regăseşte între activităţile pentru care ar fi fost autorizat antrepozitul RO0018905PP01.
Această ultimă concluzie reţinută de către instanţa de judecată nu a făcut obiectul dezbaterii contradictorii a părţilor şi nu a fost invocată nici măcar de către intimată. Nu s-a pus, sub nici o formă problema, ca reclamanta să nu fi avut dreptul de a produce cele două produse finite. Autorizaţia de antrepozit fiscal are în vedere produsele accizabile deoarece antrepozitul a fost conceput de legiuitor ca un loc special amenajat în care produsele să poată fi produse şi/sau depozitate în regim suspensiv, fără plata taxelor vamale. Producţia de produse scutite de la plata accizelor nu trebuie să se regăsească în autorizaţia de antrepozit, ea fiind făcută pe baza autorizaţiei de utilizator final. Reclamanta a depus la dosar cele trei autorizaţii de utilizator final cu privire la alcoolul sanitar şi oţet alimentar, în cuprinsul cărora fiind menţionat expres că „Această autorizaţie permite achiziţionarea în regim de scutire directă de la plata accizelor, în scopul prevăzut de Codul Fiscal la art. 397 alin. (1) lit. a), art. 397 alin. (1) lit. b), respectiv la art. 397 alin. (1) lit. c).
Prin reţinerea concluziei conform căreia societatea reclamantă nu este autorizată să producă alcool sanitar şi oţet alimentar, instanţa a făcut o greşită aplicare a normelor ce reglementează autorizarea unor astfel de activităţi, respectiv a art. 79 alin. (8) şi art. 82 din H.G. nr. 1/2016.
Autorizaţia de utilizator final este documentul care dă atât dreptul de a produce alcoolul sanitar, alcoolul tehnic şi oțetul alimentar, cât şi dreptul de a beneficia de scutirea directă de la plata accizelor pentru produsele respective.
Aprecierea instanţei de fond conform căreia reclamanta nu intră în categoria antrepozitarilor autorizați care funcţionează în sistem integrat, demonstrează a fost aplicat în mod greşit normele legale dându-se o interpretare greşită textului de lege corespunzător situaţiei de fapt.
Reclamanta a efectuat întreaga producţie de alcool sanitar şi oţet alimentar în cadrul antrepozitului RO0018905PP01. Or, în raport de această situaţie de fapt, necontestată în cauză, aplicarea corectă a normei legale ar fi atras în mod corect concluzia conform căreia reclamanta a efectuat producţia de alcool sanitar şi oţet alimentar în sistem integrat.
Instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii (art. 488 alin. 1 pct. 5 din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă), pronunţând hotărârea cu încălcarea principiului contradictorialităţii şi al nemijlocirii.
Pentru respectarea principiilor de mai sus, instanţa era obligată ca, în momentul în care, din propria analiză rezultă anumite elemente de fapt şi de drept pe care părţile nu le-au avut în vedere sau nu le-au supus analizei, dar cu privire la care instanţa apreciază că au o înrâurire asupra soluţie ce urmează a se pronunţa, ea este obligată să le pună în discuţia contradictorie a părţilor, să le ceară acestora să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, în scopul de a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză.
În concret, instanţa de fond a ajuns la concluzia că, pentru a putea produce alcool sanitar ar fi fost nevoie ca autorizaţia de antrepozit fiscal să menţioneze expres acest lucru. Practic, instanţa a ajuns la concluzia că reclamanta nu era autorizată să producă alcool sanitar şi oţet alimentar deşi, aşa cum rezultă din actele de la dosar dar şi din susţinerile părţilor, face acest lucru de ani şi ani de zile. De asemenea, instanţa a tras concluzia că reclamanta nu operează în sistem integrat şi nu beneficiază de scutirea de acciză la alcoolul etilic aferent producţiei de alcool sanitar şi oţet alimentar deoarece nu ar fi operat în sistem integrat şi ar fi realizat producţia celor două categorii de produse în antrepozite distincte de cel în care a produs materia primă.
Toate aceste concluzii care contraziceau situaţia de fapt existentă în ultimii ani ar fi trebuit să producă instanţei suspiciuni rezonabile şi îndoieli legitime. Instanţa a omis a constata că obiectul acestei cauze constă în analiza garanţiei pentru plata accizelor şi nu analiza condiţiilor de scutire de la plata accizelor. Faptul că reclamanta beneficia de scutire de acciză pentru alcoolul etilic destinat producţiei de alcool sanitar şi oţet era acceptat de ambele părţi din litigiu şi putea fi verificat prin documente contabile şi fiscale care atestau faptul că, în anul anterior 2016 – anul de raportare în stabilirea garanţiei, în sarcina reclamantei nu a fost instituită nici o acciză pentru alcoolul etilic destinat producţiei de alcool sanitar şi oţet alimentar.
Un alt element de fapt pe care instanţa l-a reţinut fără a cere vreo explicaţie părţilor cu privire la el este cel referitor la locaţia în care au fost produse alcoolul sanitar şi oţetul. Instanţa a ajuns la concluzia că societatea noastră ar fi realizat produsele finite sus-amintite în antrepozitele RO0018905PP02 şi RO0018905PP03. Instanţa reţine totuşi că reclamanta a menţionat că transferul materiei prime aferente celor produse a fost transferat tot în antrepozitul RO0018905PP01 fapt ce contrazice concluzia reţinută de instanţă. În faţa acestor neclarități şi incertitudini, prima instanţă era obligată să uzeze de mijloacele puse la dispoziţie de lege şi să solicite părţilor explicaţii sau chiar noi dovezi cu privire la aceste elemente de fapt.
O altă concluzie eronată ce putea fi înlăturată prin respectarea principiului contradictorialităţii este aceea conform căreia alcoolul sanitar şi oţetul alimentar sunt incluse în categoria „produselor intermediare”.
Conform prevederilor art. 348 alin. (1) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal antrepozitarul autorizat are obligaţia depunerii la autoritatea competentă a unei garanţii care să asigure plata accizelor ce pot deveni exigibile. Această garanţie a fost prevăzută în mod similar şi de vechea reglementare în materie fiscală.
Prin Decizia nr. 09/20.02.2017 a fost stabilită în sarcina subscrisei o garanţie pentru plata accizelor ce pot deveni exigibile în valoare totală de 9.004.157,85 RON, în condiţiile în care, reclamanta trebuie să depună o garanţie de 941.640,07 lei sau, în subsidiar, dacă se va admite incidenţa în cauză a prevederilor punctului 8 alin. 38 din Hotărârea de Guvern nr. 1/2016, garanţia calculată ar fi de 1.068.624 RON. Este a patra decizie nelegală de stabilire a cuantumului garanţiei dintr-un şir de 4 decizii anuale consecutive, 3 (trei) dintre ele anulate de instanţele judecătoreşti.
Toate hotărârile pronunţate de instanţa de contencios administrativ au reţinut că în calculul garanţiei trebuie avute în vedere doar ieșirile de produse accizabile, iar pentru alcoolul etilic destinat producerii de alcool sanitar, oţet alimentar şi alcool tehnic, în mod greşit a fost impusă o garanţie, deoarece aceste produse nu sunt accizabile, ele beneficiind de scutire directă.
Aplicarea ca atare a unor hotărâri judecătoreşti (chiar nedefinitive) nu prejudiciază sub nicio formă interesele statului, cu atât mai cu cât prevederile punctelor 23-29 din Secţiunea a 3-a – Garanţii din H.G. nr. 1/2016 Codului Fiscal permit posibilitatea revizuirii ulterioare a garanţiei pe parcursul anului în eventualitatea în care o hotărâre definitivă ar stabili contrariul şi ar menţine actele administrative contestate.
În schimb, obligarea reclamantei la plata unei garanţii care depăşeşte de aproape nouă ori cuantumul determinat cu încălcarea a trei hotărâri judecătoreşti îi aduce grave prejudicii financiare, imobilizându-se surse semnificative de bani ce nu mai pot fi folosite pentru realizarea activităţii comerciale.
Dincolo de faptul că, trei ani consecutivi, organele vamale au calculat în mod nelegal garanţia aferentă accizelor, acestea au refuzat să-i acorde şi reducerea legală cu 75% a garanţiei, deşi reclamanta a arătat, de fiecare dată, că îndeplineşte condiţiile necesare acordării unei astfel de reduceri.
Aşa cum s-a arătat şi în cererea de chemare în judecată, situaţia antrepozitelor societăţii “A” S.A. este următoarea:
Societatea „A” deţine 3 (trei) antrepozite, după cum urmează:
- RO0018905PP01 – antrepozit de producţie alcool etilic (materie primă)
- RO0018905PP02 – antrepozit de producţie de produse finite pe bază de alcool
- RO0018905PP03 – antrepozit de producţie de produse finite pe bază de alcool
Astfel, întreaga cantitate de alcool etilic-materie primă produsă de societatea noastră se realizează în antrepozitul RO0018905PP01. Alcoolul produs în acest antrepozit are următoarele destinații:
I. Alcool destinat producţiei de băuturi alcoolice, după cum urmează: o mică parte din alcoolul etilic se vinde direct către terţi vrac, fiind livrat ca atare şi fiind accizabil, o altă parte din alcoolul etilic este livrat în regim suspensiv către alte antrepozite şi la export şi cea mai mare parte a alcoolului etilic este livrat în regim suspensiv către antrepozitele proprii ale societăţii PP02 şi/sau PP03.
Cu privire la această categorie de produse, nu au existat mari probleme. Băuturile alcoolice pot fi produse într-un alt antrepozit decât cel în care este produsă materia primă (alcoolul etilic). Noţiunea de „sistem integrat” este folosită de legiuitor doar cu privire la produsele ce beneficiază de scutiri de la plata accizelor, fiind o condiţie a obţinerii scutirii directe.
II. Alcool destinat producţiei de alcool sanitar – Acest alcool etilic este produs şi apoi denaturat în cadrul antrepozitului PP01 devenind astfel alcool etilic denaturat, utilizat în cadrul aceluiaşi antrepozit pentru producţia de alcool sanitar în sistem integrat.
Alcool destinat producţiei de oţet alimentar – Acest alcool este produs în cadrul antrepozitului PP01 devenind şi utilizat în cadrul aceluiaşi antrepozit pentru producţia de oţet alimentar în sistem integrat.
III. În cazul băuturilor alcoolice, nu există obligaţia respectării cerinţelor sistemului integrat deoarece ele sunt produse accizabile care nu pot fi oricum scutite de la plata accizei indiferent dacă sunt produse sau nu în acelaşi antrepozit în care a fost produs alcoolul etilic materie primă.
IV. Alcool destinat producţiei de alcool tehnic, care este complet denaturat în cadrul antrepozitului PP01 devenind astfel alcool etilic. Alcoolul etilic complet denaturat este un produs scutit de acciză conform art. 397 alin. (1) lit. a) din Legea nr.227/2015 privind Codul Fiscal, produs care este îmbuteliat ulterior în afara antrepozitului, în cazul lui neexistând alte condiţii suplimentare pentru scutire cum ar fi cele referitoare la sistemul integrat.
Calculul garanţiei nu a fost efectuat în conformitate cu prevederile legale, Decizia nr. 09/ 20.02.2017 fiind emisă cu încălcarea dispoziţiilor legale pentru stabilirea garanţiei impuse antrepozitarilor autorizați.
Dovada nelegalităţii măsurii adoptate rezultă în mod cât se poate de clar din faptul că organele vamale au calculat garanţie şi pentru cantitățile de alcool etilic destinate producţiei de produse neaccizabile (oţet şi alcool sanitar) cu nerespectarea dispoziţiilor art. 397 Cod fiscal şi al hotărârilor judecătoreşti care interziceau în mod expres acest lucru.
De asemenea, reclamanta ar trebui să beneficieze şi de o reducere cu 75% a garanţiei, reducere pe care organele vamale refuză să o acorde în ciuda obligaţiei trasate de instanţa de judecată.
Conform dispoziţiilor legale incidente, pentru antrepozitarul autorizat pentru producţie, nivelul garanţiei se actualizează în funcţie de ieșirile de produse accizabile din anul precedent, care nu poate fi mai mică de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent. (…)
Situaţia ieşirilor de produse accizabile din antrepozitele societăţii :
Conform Adresei nr. 44/13.01.2017 (anexa 13 la cererea de chemare în judecată), ieşirile de produse accizabile din antrepozitele fiscale ale societăţii “A” S.A. în anul 2016, au fost următoarele:
- Antrepozit RO0018905PP01: -16,92 Hlitri alcool pur
- Antrepozit RO0018905PP02: 3814,77 Hlitri alcool pur (3.749,52 Hlitri alcool pur + 65,25 Hlitri alcool pur)
- Antrepozit RO0018905PP03: 914,03 Hlitri alcool pur (736,51 Hlitri alcool pur + 177,52 Hlitri alcool pur)
- Total ieşiri de produse accizabile din antrepozitele fiscale ale societăţii au fost de 4.745,72 Hlitri alcool pur.
Toate aceste ieşiri se referă la alcoolul etilic destinat producţiei de băuturi alcoolice care a fost produs în antrepozitul RO0018905PP01 şi transferat în ceea mai mare parte în regim suspensiv către antrepozitele RO0018905PP02 şi RO0018905PP03 unde a fost transformat în băuturi alcoolice. Alcoolul etilic destinat materie primă destinat producţiei de alcool sanitar şi oţet alimentar nu se regăseşte în ieşirile de produse accizabile din antrepozitele fiscale ale reclamantei deoarece el este transformat în produsele finite sus-amintite în cadrul antrepozitului în care a fost produs (RO0018905PP01) în sistem integrat.
Aşadar, dacă se face aplicarea prevederilor punctului 8 al. 24 din Hotărârea de Guvern nr. 1/2016 se va obţine următorul calcul: 4.745,72 Hlitri alcool pur x 3306,98 lei/HL = 15.694.001,13 lei (acciza aferentă) 15.694.001,13 lei x 6% = 941.640,07 lei – valoarea garanţiei aferente.
Dacă s-ar aprecia că societatea operează în sistem integrat şi cu privire la producţia de băuturi alcoolice (fapt pe care intimata îl contestă), atunci modalitatea de calcul ar fi sensibil diferită, prin aplicarea prevederilor punctului 8 al. 38 din Hotărârea de Guvern nr. 1/2016.
Conform acestei metode de calcul, urmează aşadar a se face o comparaţie între cantitatea de alcool etilic-materie primă, destinată producţiei de băuturi alcoolice din antrepozitul PP01 (punctul I de mai sus) şi cantitatea totală de băuturi alcoolice eliberată în consum din antrepozitele PP02 şi PP03.
Conform adresei nr Adresa nr. 119/31.01.2017 (anexa 14) producţia de alcool etilic destinat producţiei de băuturi alcoolice este de 5.385,70 HL alcool pur, iar producţia de băuturi alcoolice în 2016 este 4.639,45 HL alcool pur.
Aşadar, producţia mai mare este de 5.385,70 HL alcool pur, iar acciza aferentă acestei producţii este de 17.810.402 RON.
Raportat la valorile de mai sus, calculul garanţiei aferente accizelor ce pot deveni exigibile este următorul: 17.810.402 RON x 6% = 1.068.624 RON
Pârâta a efectuat un calcul eronat, întrucât prin decizia atacată a luat în calcul şi cantitățile de alcool etilic-materie primă produs în antrepozitul PP01 şi destinat producţiei de oţet, alcool sanitar şi alcool tehnic (produse neaccizabile), ceea ce a condus la efectuarea unui calcul nelegal al garanţiei.
Caracterul nelegal al calculului efectuat reiese cu claritate din dispoziţiile Codului Fiscal care exceptează expres şi în mod direct de la plata accizelor alcool etilic destinat producţiei de oţet, alcool sanitar si alcool tehnic.
Aşadar, produsul scutit de acciză este „alcoolul etilic” utilizat pentru producerea alcoolului sanitar sau a oţetului. În consecinţă, când trebuie să se declare „valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent” nu trebuie să se aibă în vedere alcoolul etilic denaturat şi utilizat pentru producerea de alcool sanitar, produs care nu este destinat consumului uman şi nici a alcoolului etilic utilizat pentru producerea oţetului cu codul NC 2209 sau a celui complet denaturat destinat producţiei de alcool tehnic, deoarece aceste produse nu sunt produse accizabile.
1.4. Apărările formulate în cauză.
Prin întâmpinare pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj -Napoca, în nume propriu şi pentru Biroul Vamal gr. I Bihor a solicitat în principal anularea recursului motivat de faptul că argumentele de critică nu se circumscriu motivelor de casare invocate, iar în subsidiar respingerea recursului reclamantei apreciind că hotărârea instanţei de fond este legală.
În dezvoltarea apărărilor sale pârâta – intimată a susţinut următoarele:
Motivarea hotărârii judecătorului fondului este despre garanţia aferentă producţiei de alcool etilic – materie primă şi a celei de oţet alimentar şi alcool sanitar, recurenta omiţând a arăta că ea însăşi a invocat dispoziţiile art. 397 Cod fiscal, ca temei de drept al demersului principal, reţinut de instanţa contenciosului, dar şi că aceste dispoziţii sunt explicitate de pct. 82 din normele metodologice.
Instanţa fondului a reţinut corect şi fără vreun dubiu rezonabil, este că societatea deţine 3(trei) antrepozite fiscale distincte si clar delimitate, atât geografic, dar şi ca destinaţie, respectiv PP01 unde se produce alcoolul etilic, ca materie primă, PP02 unde se fabrică produse finite pe bază de alcool şi PP03 cu destinaţia de antrepozit de producţie produse finite pe bază de alcool. Producţia sa de oţet alimentar şi alcool sanitar nu se petrece în primul antrepozit fiscal autorizat, astfel că nu există sistem integrat.
Este de evident în opinia intimatei că noţiunea de „altă gestiune” înseamnă practic producţia de produse derivate în celelalte antrepozite fiscale, nu în cel desemnat cu indicativul PP01.
Este nereală afirmaţia reclamantei referitoare la autorizațiile de utilizator final, pe care le deţine şi care i-ar permite achiziţionarea de alcool atilic – materie primă în regim de scutire directă de la piaţa accizelor, şi că aceste autorizaţii sunt excluse de la depunerea unei garanţii.
Autorizaţia de utilizator final nu se confundă şi nu este sinonimă, ca natură juridică şi ca efecte, cu cea de antrepozit fiscal. Ar fi fost o dublă impunere a garanţiei, lucru nepermis, dacă s-ar fi perceput garanţie şi pentru autorizaţia de utilizator final, din moment ce titularul acesteia este şi antrepozitar fiscal autorizat pentru antrepozitele PP02 şi PP03. Recurenta nu a menţionat că pe cele 3 (trei) autorizaţii de antrepozit fiscal, nu există menţiunea „Nu se depune garanţie”, întrucât antrepozitarul fiscal, care deţine şi autorizaţia de utilizator final, poate primi alcoolul etilic, ca materie primă, pentru a-l denatura, în regim de scutire de la plata accizei, dar Statul Român trebuie să fie sigur şi să-şi ia toate măsurile de precauție, asigurătorii, că procesul de denaturare sau de fabricare de oţet, ca în cazul reclamantei, se şi petrece. Dacă nu se petrece, atunci trebuie să aibă o garanţie fermă, materială şi imediat disponibilă pentru a-şi putea satisface creanţele fiscale, ce ţin de activitatea antrepozitului fiscal autorizat şi care sunt cauzate de nerespectarea regimului produselor accizabile.
Totodată, judecătorului fondului nu i s-a prezentat situaţia altor antrepozitari fiscali autorizați, dar care nu sunt şi producători de alcool etilic-materie primă, ci doar denaturează alcool etilic, în sensul că aceştia ar fi scutiți de la constituirea garanţiei aferente antrepozitului fiscal, pe considerentul că aceştia achiziționează în regim suspensiv de la plata accizelor materia primă, pe care doar o transformă într-un produs finit neaccizabil, ceea ce denotă inexistenţa discriminării şi tratamentului fiscal abuziv.
Răspunderea fiscală şi obligaţia garantării nu sunt chestiuni ce să ţină exclusiv de antrepozitul de producţie de materie primă. În sens contrar, dacă ar fi admisibilă această logică, prin reducere la absurd, ar însemna că garanţia la celelalte tipuri de antrepozit fiscal este desuetă doar pentru că se poate achiziţiona alcool-materie primă în scutire directă de la plata accizelor, deşi nu poţi cunoaşte destinaţia finală a materiei prime, mai presus de orice dubiu rezonabil.
II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului
2.1. Excepția nulității recursului.
Criticile formulate prin cererea de recurs se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C.proc.civ. conform căruia se poate casa hotărârea când instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, întrucât prin cererea de recurs au fost relevate aspecte care în opinia recurentului ar demonstra încălcarea de către instanţa de fond a principiului contradictorialităţii şi al nemijlocirii.
Pe de altă parte, restul criticilor vizează interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale relative la determinarea garanţiei pentru antrepozitarii fiscali, care în mod evident se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C.proc.civ.
De altfel, este de observat că nulitatea recursului a vizat în special motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C.proc.civ., în condiţiile în care reclamanta recurentă s-a prevalat de existenţa a două motive de nelegalitate a hotărârii atacate, împrejurare care nu atrage nulitatea recursului declarat în cauză, pentru că reţinerea existenţei unor critici care se circumscriu unui singur motiv de casare este suficientă pentru constatarea validităţii căii de atac formulate.
În consecinţă, excepţia nulităţii recursului este neîntemeiată, urmând a fi respinsă.
2.2. Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor invocate prin întâmpinarea depusă, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Instanţa de fond a fost învestită cu controlul de legalitate al deciziei Decizia nr. 9/20.02.2017, emisă de Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei garanţia actualizată pentru autorizaţiile de antrepozit fiscal deţinute, nr. RO0018905PP01, nr. RO0018905PP02 şi nr. RO0018905PP03 în cuantum de 9.004.157,85 lei.
În esenţă, prin acest act administrativ fiscal, la determinarea garanţiei s-a avut în vedere că pentru antrepozitul fiscal nr. RO0018905PP01 volumul declarat al ieşirilor a fost de 40.591,34 Hl alcool pur, că pentru antrepozitul fiscal nr. RO0018905PP02/01.01.2004 ieşirile de produse accizabile din anul precedent au fost de 3.814,77 Hl alcool pur, din care 3.749,52 Hl livrări de alcool pur, iar 65,25 Hl reprezintă livrări intracomunitare, iar pentru antrepozitul fiscal nr. RO0018905PP03/01.01.2004 volumul producţiei de băuturi spirtoase din anul 2016 a fost de 973,45 Hl alcool pur, din care 177,52 Hl alcool pur îl reprezintă livrări intracomunitare.
Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei prin care s-a solicitat anularea acestei decizii cu consecinţa emiterii unei noi decizii care să aibă în exclusivitate numai ieşirile cu produse accizabile, apreciind în esenţă că determinarea garanţiei a fost efectuată legal, întrucât cantitatea de 35.549,09 Hl alcool pur a ieşit din antrepozitul RO0018905PP01 şi a fost transferată în celelalte antrepozite ale societăţii pentru realizarea producţiei de oţet şi de alcool sanitar, împrejurare care dovedeşte că nu era scutit de la plata accizelor, întrucât pentru incidenţa acestui beneficiu legal era necesar ca atât producţia de materie primă cât şi a produsului finit să fie realizată într-un singur antrepozit fiscal, respectiv într-un sistem integrat conform pct. 82 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea normlor metodologice de aplicare a Codului Fiscal.
Prima instanţă a pronunţat o hotărâre nelegală, cu aplicarea eronată a normelor de drept aplicabile.
Procedând la propria sa evaluare, instanţa de control judiciar reţine că în scopul acoperirii riscului neplăţii accizelor pentru produsele accizabile produse şi/sau depozitate în fiecare antrepozit fiscal, precum şi riscul neplăţii accizelor pentru produsele accizabile deplasate în regim suspensiv de accize, în cazul circulaţiei intracomunitare, legiutorul a instituit prin art. 348 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în sarcina antrepozitarilor fiscali autorizaţi obligaţia depunerii la autoritatea competentă a unei garanţii care este determinată potrivit art. 24 din H.G. nr. 1/2016 în funcţie de ieşirile de produse accizabile din anul precedent, care nu poate fi mai mică de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent.
Prin produse accizabile se înţelege conform art. 336 alin. (1) pct. 22 din Legea nr. 227/2015 produsele prevăzute la art. 335 alin. (2), supuse reglementărilor privind accizele potrivit prezentului capitol, categorie în care intră alcoolul și băuturile alcoolice prevăzute la secțiunea a 4-a din lege.
Sunt scutite de la plata accizelor conform art. 397 din Legea nr. 227/2015, nefiind în consecinţă produse accizabile, alcoolul etilic și alte produse alcoolice atunci când sunt complet denaturate, denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman sau utilizate pentru producerea oțetului cu codul NC 2209.
Oţetul, aşa cum rezultă cu claritate din dispoziţiile legale citate, precum şi alcoolul medicinal sau cel tehnic intră în această categorie, împrejurare necontestată în cauză. De altfel, acest aspect rezultă şi din pct. 82 alin. (1) lit. b) şi c) din H.G. nr. 1/2016 care stabileşte că scutirea se acordă direct în situaţiile prevăzute la art. 397 al. (1) lit. b) Cod fiscal (alcoolului etilic şi produselor alcoolice denaturate şi utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman) numai pentru producţia de alcool sanitar, precum şi în situaţiile prevăzute la art. 397 alin. (1) lit. a) şi c) (alcoolului etilic şi produselor alcoolice complet denaturate şi celor utilizate pentru producerea oţetului).
Însă scutirea directă, întrucât aceasta a făcut obiectul analizei instanţei de fond, poate fi acordată, produsele fiind în consecinţă neaccizabile, numai antrepozitarilor care funcţionează în sistem integrat conform pct. 82 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016, prin aceasta înţelegându-se utilizarea alcoolului etilic și a altor produse alcoolice, în antrepozitul fiscal în care acestea au fost produse, pentru realizarea de produse finite care se consumă ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificări.
Prin urmare, pentru scutirea directă alcoolul ca materie primă trebuie prelucrat în acelaşi antrepozit fiscal în care a fost produs, pentru a obţine alcoolul sanitar, alcoolul tehnic sau oţetul.
Reclamanta în declaraţia efectuată pentru determinarea garanţiei a menţionat cantitatea de 35.549,07 Hl alcool pur produsă în antrepozitul fiscal autorizat sub nr. RO0018905PP01, ca reprezentând cantitatea de alcool etilic ieşită sau transferată ca materie primă în altă gestiune aferentă producţiei de oţet, de alcool tehnic şi de alcool sanitar, pe care organul vamal a luat-o în calcul la stabilirea cuantumului garanţiei ca fiind produs accizabil.
Prelucrarea alcoolului pur în cadrul aceluiaşi antrepozit fiscal, însă într-o altă gestiune, rezultând, urmare a acestei operaţiuni, oţet, alcool tehnic sau alcool sanitar, demonstrează că reclamanta era scutită direct de plata accizelor aferente alcoolului utilizat în aceste scopuri, întrucât obţinerea acestor produse a avut loc în sistem integrat în accepţiunea dată acestei noţiuni de legiutorul infralegal.
De această scutire nu se putea beneficia în lipsa autorizaţiei de utilizator final conform pct. 83 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016, reclamanta făcând în acest sens dovada deținerii a trei autorizaţii de utilizator final.
Instanţa de fond a apreciat eronat că nu era posibil ca reclamanta să transfere cantitatea de 35.549,07 Hl alcool pur tot în cadrul antrepozitului RO0018905PP01, dar în altă gestiune, întrucât ar fi evident că acest lucru nu este posibil de vreme ce este autorizată să producă în acest antrepozit doar materie primă, nu şi băuturi spirtoase sau produse intermediare, categorii de produse accizabile în care pot fi încadrate producţiile de oţet alimentar şi alcool sanitar.
Într-adevăr, pentru acest antrepozit reclamanta nu era autorizată a produce băuturi spirtoase sau produse intermediare şi nici nu se contestă acest lucru, stare de fapt ce rezultă cu evidenţă din documentele depuse la dosar. Însă, în această categorie nu intră oţetul, alcoolul tehnic sau alcoolul sanitar, care în procesul de fabricaţie al acestora, alcoolul pur, privit ca materie primă, suferă un proces de denaturare, ceea ce presupune adăugarea unor substanţe pentru a-l face impropriu consumului alimentar, dar care este folosit în industrie.
Produsele intermediare sunt băuturi destinate consumului uman având caracteristicile prevăzute la art. 352 din Legea nr. 227/2015, categorie în care nu intră cele trei produse menţionate, astfel că premisa majoră din silogismul judecătorul fondului este nesusţinută faptic.
Totuşi este de observat că instanţa de fond a omis a observa că potrivit pct. 79 din H.G. nr. 1/2016 denaturarea alcoolului etilic se efectuează exclusiv în antrepozitele fiscale de producție alcool etilic – materie primă, în care respectivul alcool etilic a fost realizat. De asemenea, alcoolul sanitar se realizează numai în interiorul antrepozitului fiscal de producție în care a fost produs și a fost denaturant alcoolul etilic – materie primă, respectiv prin utilizarea sistemului integrat, așa cum este acesta definit la pct. 82 alin. (2) teza a doua.
În consecință, dacă se analizează posibilitatea legală a reclamantei de a produce oţet, alcool tehnic sau alcool sanitar, pentru că posibilitatea faptică nu a fost luată în considerare de instanţă, se poate concluziona că aceste produse pot fi obţinute în exclusivitate numai în antrepozitele fiscale de producție a alcoolului etilic privit ca materie primă, cum este cazul antrepozitului fiscal autorizat sub nr. RO0018905PP01, fiind exclusă obţinerea lor în afara sistemului integrat.
În raport de aceste argumente, reține instanța de control judiciar că Decizia nr. 9/20.02.2017 prin care s-a determinat cuantumul garanţiei datorată de reclamantă în calitate de antrepozitar fiscal prin luarea în considerare a cantitităţii de 35.549,09 Hl alcool pur care a fost denaturată în cadrul antrepozitului RO0018905PP01 este nelegală, iar hotărârea instanţei de fond care o validează este dată cu aplicarea și interpretarea eronată a normelor de drept material, fapt ce reclamă incidența motivului de casare prevăzut de art. 488, pct. 8 C.proc.civ.
Cuantumul legal al garanţiei era de 1.068,024 lei prin luarea în considerare numai a ieşirilor cu produse accizabile, conform celor arătate în precedent, astfel că pentru emiterea unei decizii corespunzătoare în acest sens urmează a fi obligat organul vamal în cele ce urmează.
2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.
Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din Codul de procedură civilă, republicat, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8 C. proc.civ., a admis recursul declarat de reclamanta societatea “A” S.A. și, casând sentința atacată, a admis acţiunea aşa cum a fost formulată.
Având în vedere că prin soluţia dată recursului s-a făcut dovada deplină a culpei procesuale a pârâtei, în temeiul art. 453 C.proc.civ. a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 1.061,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, apreciate ca necesare şi dovedite în cauză.
Această speță este cuprinsă în Buletinul Jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție – culegere de decizii pe anul 2020.
