Prin Decizia nr. 69/2023 publicată în M.Of. nr. 1122 din 13 decembrie 2023 a fost admisă sesizarea formulată de Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile şi, în interpretarea art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare (forma în vigoare la data de 20 noiembrie 2018), în corelaţie cu art. 486 alin. (2) din Codul de procedură penală.
În consecință, Înalta Curte a stabilit că: în ipoteza pronunţării unei soluţii de condamnare a inculpatului care achită integral pretenţiile părţii civile, în condiţiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, ca urmare a admiterii unui acord de recunoaştere a vinovăţiei în condiţiile art. 478 şi următoarele din Codul de procedură penală, hotărârea penală are autoritate de lucru judecat asupra întinderii prejudiciului în faţa instanţei civile, nefiind incidente prevederile art. 486 alin. (2) din Codul de procedură penală.
În motivarea deciziei, Înalta Curte arată cu titlu preliminar, pentru corecta definire a obiectului chestiunii de drept a cărei dezlegare se solicită, se impune a reaminti că întrebarea formulată de instanţa de trimitere vizează, corespunzător cadrului normativ incident în litigiul de fond, interpretarea dispoziţiilor art. 486 alin. (2) din Codul de procedură penală în corelaţie cu prevederile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, în forma aplicabilă la data de 20 noiembrie 2018, această precizare fiind necesară în contextul în care textul normativ menţionat a suferit modificări după intrarea lui în vigoare.
Astfel, în forma iniţială, Legea nr. 241/2005 a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005, art. 10 alin. (1) prevăzând că “în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute de prezenta lege, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevăzute de lege pentru fapta săvârşită se reduc la jumătate. Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se poate aplica pedeapsa cu amendă. Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se aplică o sancţiune administrativă, care se înregistrează în cazierul judiciar”.
Ulterior, dispoziţiile art. 10 alin. (1) au fost modificate prin art. 79 pct. 2 din Legea nr. 255/2013 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 135/2010 privind Codul de procedură penală şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative care cuprind dispoziţii procesual penale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 515 din 14 august 2013, după cum urmează: “În cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute la art. 8 şi 9, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, inculpatul acoperă integral pretenţiile părţii civile, limitele prevăzute de lege pentru fapta săvârşită se reduc la jumătate.”
În fine, articolul 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 a fost din nou modificat prin articolul unic pct. 3 din Legea nr. 55/2021 privind modificarea şi completarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 332 din 1 aprilie 2021 (Legea nr. 55/2021). Textul prevede că “în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute la art. 8 şi 9, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecăţii prejudiciul cauzat este acoperit integral, iar valoarea acestuia nu depăşeşte 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se poate aplica pedeapsa cu amendă. Dacă prejudiciul cauzat şi recuperat în aceleaşi condiţii este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, se aplică pedeapsa cu amendă”.
Întrepătrunderea dintre dreptul penal şi dreptul fiscal şi procesual fiscal în configurarea conţinutului infracţiunilor de evaziune fiscală, precum şi modul în care a evoluat în timp conţinutul art. 10 din Legea nr. 241/2005 au reclamat intervenţia repetată a Curţii Constituţionale şi a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care, sesizate fiind în exercitarea atribuţiilor constituţionale şi legale ce le revin, au pronunţat decizii obligatorii erga omnes cu privire la sensul noţiunilor de prejudiciu şi pretenţii civile în procesul penal, astfel cum rezultă din capitolele VIII şi IX din prezenta decizie.
Astfel, prin Decizia nr. 17 din 5 octombrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 875 din 23 noiembrie 2015, luând în considerare natura infracţiunii de evaziune fiscală şi scopul incriminării acesteia, dar şi raportul dintre legea generală (Codul de procedură penală, pe de o parte, şi Codul de procedură fiscală, pe de altă parte) şi legea specială (Legea nr. 241/2005), Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul competent să judece recursul în interesul legii a stabilit că soluţionarea acţiunii civile în cadrul proceselor penale având ca obiect infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005 implică obligarea la plata sumelor reprezentând obligaţia fiscală principală datorată şi la plata sumelor reprezentând obligaţiile fiscale accesorii datorate, în condiţiile Codului de procedură fiscală. Aşadar, prejudiciul care trebuie acoperit în astfel de cauze este cel fiscal, constând în debite principale şi debite accesorii stabilite potrivit legislaţiei în materie fiscală.
De asemenea, Curtea Constituţională a reţinut în mod constant în jurisprudenţa sa că într-un proces ce are ca obiect săvârşirea unei infracţiuni de evaziune fiscală autoritatea fiscală care se constituie parte civilă nu are un drept absolut în stabilirea pretenţiilor civile, acestea constând exclusiv în sumele datorate bugetului de stat. Prejudiciul cauzat nu poate avea un cuantum variabil în funcţie de pretenţiile pe care le avansează partea civilă, ci este cel care rezultă din actele dosarului, şi anume din rechizitoriu sau din actele financiar-contabile existente în dosar (Decizia nr. 318 din 18 aprilie 2006, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 400 din 9 mai 2006; Decizia nr. 1.053 din 9 octombrie 2008, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 767 din 14 noiembrie 2008; Decizia nr. 1.594 din 26 noiembrie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 32 din 15 ianuarie 2010; Decizia nr. 1.564 din 7 decembrie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 88 din 2 februarie 2011; Decizia nr. 647 din 19 iunie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 494 din 18 iulie 2012; Decizia nr. 179 din 28 martie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 390 din 20 mai 2019).
Mai recent, continuând linia de gândire în ceea ce priveşte natura infracţiunilor de evaziune fiscală şi sensul noţiunii de “prejudiciu” în acest domeniu, dar aplicând un standard sporit în verificarea respectării exigenţelor de calitate a legii şi a garanţiilor dreptului la un proces echitabil şi principiului potrivit căruia justiţia este unică, imparţială şi egală pentru toţi, prin Decizia nr. 867 din 14 decembrie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 325 din 1 aprilie 2022, Curtea Constituţională a admis excepţia de neconstituţionalitate cu privire la sintagma “pretenţiile părţii civile”, cuprinsă în dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, în redactarea anterioară modificării prin Legea nr. 55/2021.
Prin urmare, atât în perioada cuprinsă între data intrării în vigoare a Legii nr. 241/2005 şi data modificării acesteia prin Legea nr. 255/2013 şi apoi după intrarea în vigoare a Legii nr. 55/2021, în baza dispoziţiilor exprese edictate de legiuitor, cât şi în perioada intermediară acestor intervale (în care era în vigoare forma avută în vedere de prezenta sesizare), ca efect al admiterii excepţiei de neconstituţionalitate prin Decizia nr. 867 din 14 decembrie 2021, cauza de reducere a limitelor pedepselor reglementată în art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 a fost legată de condiţia acoperirii integrale a prejudiciului, care, aşa cum s-a stabilit prin Decizia nr. 17 din 5 octombrie 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul competent să judece recursul în interesul legii, este prejudiciul fiscal.
Această concluzie s-a impus în contextul în care, după cum a reţinut instanţa supremă în decizia menţionată mai sus, în cazul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, contribuabilului, ca subiect pasiv al raportului juridic procedural fiscal, i se reproşează fie o acţiune, fie o inacţiune în privinţa obligaţiilor ce îi revin în legătură cu administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor sau altor sume datorate bugetului general consolidat, în condiţiile legii, iar statul, prin autoritatea fiscală, ca subiect activ al raportului juridic procedural fiscal, are dreptul de a obţine respectarea obligaţiilor contribuabililor în legătură cu administrarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sau altor sume datorate bugetului general consolidat.
Sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie urmăreşte clarificarea sensului normelor de drept în ceea ce priveşte modul în care acoperirea integrală a pretenţiilor părţi civile, valorificată în procesul penal prin aplicarea art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 (în redactarea anterioară modificării aduse prin Legea nr. 55/2021), printr-o hotărâre penală prin care se admite un acord de recunoaştere a vinovăţiei în baza art. 485 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură penală, se răsfrânge asupra procesului civil generat de emiterea unui titlu de creanţă fiscală pentru debite fiscale principale sau accesorii izvorând din aceeaşi stare de fapt fiscală care a fost analizată în procesul penal.
Fiind vorba, aşadar, despre o problemă de drept subsumată efectelor hotărârii penale în procesul civil în domeniul specific al administrării creanţelor fiscale, punctul de plecare al raţionamentului juridic constă în norma generală cuprinsă în art. 28 alin. (1) din Codul de procedură penală, care prevede următoarele: “Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o. Instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite.”
Aceste dispoziţii legale cu valoare de principiu sunt aplicabile în situaţiile în care, prin derogare de la regula rezolvării acţiunii civile în procesul penal, consacrată în art. 25 din Codul de procedură penală (“Instanţa se pronunţă prin aceeaşi hotărâre atât asupra acţiunii penale, cât şi asupra acţiunii civile”), latura civilă rămâne nesoluţionată în procesul penal fie ca urmare a opţiunii persoanelor vătămate, fie în anumite ipoteze legale ce ţin de derularea procesului penal şi sunt reglementate fie în partea generală a Codului de procedură penală, fie în norme cu caracter special.
Una dintre aceste ipoteze este cea reglementată în art. 486 alin. (2) din Codul de procedură penală, inclus în partea specială a codului, titlul IV, proceduri speciale, capitolul I, acordul de recunoaştere a vinovăţiei, în care se prevede că instanţa lasă nesoluţionată acţiunea civilă atunci când admite acordul de recunoaştere a vinovăţiei, iar între părţi nu s-a încheiat tranzacţie sau acord de mediere cu privire la acţiunea civilă. În această situaţie, hotărârea prin care s-a admis acordul de recunoaştere a vinovăţiei nu are autoritate de lucru judecat asupra întinderii prejudiciului în faţa instanţei civile.
O interpretare literală, bazată pe aplicarea strictă a regulii ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, ar putea conduce la concluzia că norma este clară şi că, în lipsa unor prevederi exprese derogatorii, nu se poate vorbi despre autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile cu privire la prejudiciu în nicio situaţie în care instanţa penală a admis acordul de recunoaştere a vinovăţiei, iar între părţi nu a intervenit o tranzacţie sau un acord de mediere care să stingă latura civilă a procesului penal.
Normele din Codul de procedură penală ce reglementează procedura specială a acordului de recunoaştere a vinovăţiei au însă un grad de generalitate care nu poate acoperi întreaga paletă de situaţii ce pot apărea în legătură cu infracţiuni pentru care legea penală prevede un regim sancţionator cu elemente de specificitate, în care stabilirea prejudiciului constituie un element esenţial pentru încadrarea juridică a faptei incriminate, iar acoperirea acestuia constituie un element esenţial pentru stabilirea condiţiilor răspunderii juridice, ori în cazurile în care încheierea unui acord de mediere sau a unei tranzacţii ar fi incompatibilă cu natura raportului juridic în care a intervenit conduita de ilicit penal.
Or, din perspectiva raportului dintre legea generală şi legea specială, Legea nr. 241/2005 în ansamblul ei are caracterul unei legi penale speciale, care conţine norme de drept substanţial, dar şi norme de procedură cu caracter special, ce derogă de la prevederile Codului de procedură penală. În acelaşi timp, prin conţinutul specific al infracţiunilor pe care le reglementează, Legea nr. 241/2005 se integrează organic sistemului legislaţiei în materie fiscală, aflându-se în conexiune cu Codul fiscal, Codul de procedură fiscală şi celelalte acte normative care au ca obiect de reglementare modul de definire, stabilire şi administrare a creanţelor fiscale (Decizia nr. 17 din 5 octombrie 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul competent să judece recursul în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 875 din 23 noiembrie 2015, paragrafele 21.5-21.8).
Această întrepătrundere între două ramuri de drept şi două tipuri de răspundere (penală şi fiscală) imprimă necesitatea interpretării sistematice şi teleologice a normelor aplicabile, într-un mod care să nu contravină scopului urmărit de legiuitor prin reglementarea procedurilor de prevenire şi combatere a evaziunii fiscale şi de administrare a creanţelor fiscale şi care să nu creeze de plano premisele unei duble răspunderi, ce ar putea intra în coliziune cu principiul securităţii raporturilor juridice sau cu principiul ne bis in idem prin emiterea unui alt titlu de creanţă fiscală, pentru debite fiscale principale sau accesorii izvorând din aceeaşi bază de impunere şi generate de acelaşi comportament fiscal care a fost analizat şi sancţionat în procesul penal, cu atât mai mult atunci când prin hotărârea penală s-a reţinut acoperirea prejudiciului.
Modul de soluţionare a acţiunii penale, inclusiv aspectele referitoare la individualizarea judiciară a pedepsei în raport cu limitele speciale prevăzute de norma de incriminare, intră în puterea de lucru judecat a hotărârii penale, iar dacă soluţionarea acţiunii penale este condiţionată prin voinţa legiuitorului de împrejurări care în mod obişnuit sunt subsumate laturii civile a procesului penal, rezolvarea acestora din urmă va intra la rândul ei sub autoritatea de lucru judecat dobândită de hotărârea penală.
Acesta este şi cazul reglementat în art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, în care aplicarea unei cauze legale de reducere a pedepsei este condiţionată de constatarea unei împrejurări referitoare la acoperirea prejudiciului, care de regulă vizează modul de soluţionare a acţiunii civile. Odată constatată repararea prejudiciului de către instanţa penală, cu consecinţa legală a aplicării unei reduceri a limitelor de pedeapsă, această chestiune nu mai poate fi repusă în discuţie în cadrul unui alt proces civil (lato sensu), întrucât ar echivala cu posibilitatea invalidării modului de soluţionare a acţiunii penale. Mai concret, dacă instanţa civilă ar constata că prejudiciul nu a fost recuperat integral, acest lucru ar putea determina nelegalitatea pedepsei aplicate de instanţa penală prin luarea în calcul a unor limite de pedeapsă reduse, deşi nu ar fi fost îndeplinite condiţiile referitoare la repararea prejudiciului.
În consecinţă, întrucât dispoziţiile art. 10 din Legea nr. 241/2005, care instituie o cauză specială de reducere a limitelor de pedeapsă, condiţionează aplicabilitatea lor de constatarea reparării integrale a prejudiciului fiscal, o atare constatare nu poate fi asimilată, ca instituţie procesuală, cu situaţia în care instanţa “lasă nesoluţionată acţiunea civilă”, întrucât o astfel de interpretare ar genera premisele ignorării autorităţii de lucru judecat a hotărârii penale şi repunerii în discuţie a unor aspecte tranşate cu titlu definitiv.
Or, conform art. 431 din Codul de procedură civilă, autoritatea de lucru judecat are o dublă valenţă, un efect negativ, care împiedică repunerea în discuţie, între aceleaşi părţi, a aceloraşi pretenţii şi invocându-se acelaşi temei juridic, dar şi un efect pozitiv, în virtutea căruia drepturi recunoscute sau situaţii juridice stabilite prin hotărârea care se bucură de autoritate de lucru judecat pot fi invocate într-un alt proces care are legătură cu acestea, fără ca partea adversă ori instanţa să mai poată contesta existenţa lor.
Este de precizat, în acest context, că o decizie de impunere (act administrativ fiscal contestat în procesul în care s-a formulat sesizarea) nu are un rol formal, limitat la efectuarea unor corecţii în evidenţele fiscale ale contribuabilului, ci este titlu de creanţă, prin care se stabilesc creanţe fiscale, în temeiul art. 93 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală. Potrivit art. 95 alin. (6) din acelaşi cod, decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii constituie şi înştiinţări de plată, de la data comunicării acestora, în condiţiile în care se stabilesc sume de plată, iar conform art. 226 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, titlul de creanţă devine titlu executoriu la data la care se împlineşte scadenţa sau termenul de plată prevăzut de lege. […]
