În perioada 31 octombrie-1 noiembrie 2024 a avut loc, online, Întâlnirea președinților secțiilor penale ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și curților de apel, dedicată discutării aspectelor de practică neunitară în materia dreptului penal și procesual penal, ocazie cu care a fost soluționată problema de practică referitoare la stabilirea prejudiciului în cauzele penale având ca obiect infracțiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. 1 lit.c) din Legea nr. 241/2005 comisă în modalitatea înregistrării în contabilitatea unei societăți comerciale a unor facturi fictive prin care se atestă achiziționarea de la persoane juridice de deșeuri feroase și neferoase, disimulându-se achiziții provenite în realitate de la persoane fizice. Posibilitatea includerii în cuantumul prejudiciului a impozitului pe veniturile din alte surse datorate de persoana fizică de la care au fost cumpărate deșeurile, impozit de la a cărui reținere şi plată s-a sustras societatea cumpărătoare a deșeurilor.
În practica judiciară, cu referire la situația sus-menționată, s-au conturat două opinii jurisprudențiale în sensul că:
În prima opinie , unele instanțe au reținut, în situația anterior menționată, în cadrul prejudiciului cauzat prin infracțiunea de evaziune fiscală trebuie inclus atât impozitul pe profit datorat de societatea achizitoare a deșeurilor metalice, cât și impozitul pe venituri din alte surse (impozitul în cuantum de 16% datorat de persoanele fizice pentru veniturile obținute din valorificarea prin centrele de colectare a deșeurilor din metal), care ar fi trebuit reținut la sursă și vărsat de societatea achizitoare.
În a doua opinie , alte instanțe au considerat că impozitul aferent veniturilor obținute de persoanele fizice din valorificarea prin centrele de colectare a deșeurilor din metal, ce trebuia reținut la sursă în procent de 16%, nu poate fi încadrat în sfera noţiunii de obligaţii fiscale, în accepţiunea dispoziţiilor art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi, implicit, în sfera de aplicare a infracţiunilor cuprinse în art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, astfel că nu au inclus aceste sume de bani în cuantumul prejudiciului cauzat de societatea achizitoare a deșeurilor prin infracțiunea prev. de art. 9 alin. 1 lit. c din Legea nr. 241/2005.
În opinia INM, cu titlu preliminar, trebuie precizat că problema de drept semnalată a intervenit în legătură cu aplicarea art. 78 alin. 1 lit. f și art. 79 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (abrogată prin Codul fiscal din 2015, adoptat prin Legea nr. 227/2015, în vigoare de la data de 1.01.2016), potrivit cărora veniturile obţinute din valorificarea prin centrele de colectare a deşeurilor de metal, hârtie, sticlă şi altele asemenea reprezentau „venituri din alte surse”, iar impozitul pe venit aferent acestora se calcula prin reţinere la sursă la momentul plăţii veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut.
Drept urmare, soluția propusă are relevanță doar în coordonatele legislative prezentate anterior (fapte săvârșite sub imperiul Codului fiscal din 2003).
Apreciem că prima orientare jurisprudențială este cea corectă. Astfel, situația de fapt aflată la baza problemei de practică neunitară semnalate este următoarea:
Într-o primă etapă, o societate comercială achiziționează deșeuri metalice feroase și/sau neferoase „la negru”, fără a întocmi documentele de achiziție prevăzute de lege. Implicit, în lipsa acestor documente, societatea nu avea cum să rețină la sursă impozitul pe venituri din alte surse în cuantum de 16% datorat de vânzătorul deșeurilor, conform art. 78 alin. 1 lit. f și art. 79 din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal din 2003).
Referitor la încadrarea acestei conduite în disp. art. 6 din Legea nr. 241/2005, în vigoare până la data de 6.07.2015 (data publicării în Monitorul Oficial a deciziei nr. 363/2015 a Curții Constituționale, prin care textul a fost declarat neconstituțional), apreciem, în concordanță cu opinia autorului sesizării, că acest lucru nu ar fi posibil, nefiind îndeplinită situația premisă a infracțiunii menționate. Astfel, art. 6 din Legea nr. 241/2005 a incriminat până la data de 6.07.2015, reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă. În același timp, conform art. 219 alin. 1 lit. o) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală,
reprezenta contravenție nereţinerea, potrivit legii, de către plătitorii obligaţiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite şi contribuţii cu reţinere la sursă.
Rezultă așadar că în cazul nereținerii și, implicit, a nevărsării impozitelor sau contribuţiilor cu reţinere la sursă, infracțiunea prevăzută de art. 6 din Legea nr. 241/2005 nu putea fi reținută nici anterior și nici ulterior pronunțării deciziei nr. 363/2015 a Curții Constituționale.
De altfel, aceasta este și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, reflectată în numeroase decizii de speță (de ex., decizia 15/RC/2024, decizia nr. 156/RC/2018).
În a doua etapă, pentru a putea introduce în circuitul comercial cantitățile de deșeuri metalice pentru care nu există documente de proveniență, societatea comercială procedează la înregistrarea în contabilitate a unor facturi fiscale care atestă în mod nereal că deșeurile menționate ar fi fost achiziționate de la o altă societate comercială. Cel mai frecvent, societatea emitentă a facturilor este o „firmă fantomă”, a cărei activitate reală constă doar în eliberarea unor astfel de documente către cei interesați.
În mod evident, înregistrarea în contabilitate a acestor achiziții fictive este de natură să conducă la diminuarea impozitului pe profit datorat de societatea care a achiziționat deșeurile de metal, cauzându-se astfel un prejudiciu suplimentar bugetului de stat.
Raportat la cele arătate, rezultă că în cadrul schemei evazioniste prezentate, bugetul de stat este păgubit mai întâi prin nereținerea și nevărsarea impozitului pe venituri din alte surse datorat de vânzătorul deșeurilor, iar ulterior prin diminuarea impozitului pe profit datorat de societatea cumpărătoare a deșeurilor metalice, ca urmare a înregistrării în contabilitate a achizițiilor fictive. Cele două etape ale mecanismului infracțional sunt indisolubil legate, reprezentând o conduită ilicită unitară, sancționată de dispozițiile art. 9 alin. 1 lit. c
din Legea nr. 241/2005.
Trebuie precizat și că impozitul datorat pe venituri din alte surse, reglementat de dispozițiile art. 78 alin. 1 lit. f și art. 79 din Legea nr. 571/2003, se încadrează în dispozițiile art. 2 lit. e din Legea nr. 241/2005, reprezentând o obligație fiscală prevăzută de Codul fiscal din 2003 și fiind inclus în sfera de protecție a art. 9 din Legea nr. 241/2005.
Drept urmare, nu există nici un motiv pentru a exclude din cuantumul prejudiciului cauzat bugetului de stat suma de bani aferentă impozitului pe alte surse datorat de vânzătorul real al deșeurilor metalice, impozit care, în conformitate cu dispozițiile Codului fiscal din 2003, ar fi trebuit reținut la sursă de societatea achizitoare.
Participanții la întâlnire au agreat, în majoritate, opinia INM, pentru argumentele prezentate în susținerea acesteia.
În sens contrar , s-a arătat că pentru stabilirea prejudiciului, în cauzele penale având ca obiect infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c din Legea nr. 241/2005, comisă prin înregistrarea unor facturi fictive prin care se atestă achiziţionarea de deşeuri feroase şi neferoase, disimulându-se achiziţii reale, de la persoane fizice, nu poate fi inclusă şi suma aferentă impozitului care, în conformitate cu Codul fiscal din 2003, ar fi trebuit reţinut la sursă, la momentul achiziţiei reale de deşeuri.
S-a precizat că obiect al sesizării instanţei nu poate constitui decât o unitate sau o pluralitate de infracţiuni, astfel încât schema evazionistă sau circuitul fiscal reţinut în rechizitoriu, inclusiv în cadrul secţiunii destinate încadrării juridice, trebuie să se circumscrie fie unei infracţiuni unice, simplă, continuată, continuă sau complexă, fie mai multor infracţiuni. În ceea ce priveşte infracţiunea de evaziune fiscală în modalitatea normativă prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c din Legea nr. 241/2005, aceasta se realizează printr-o acţiune de evidenţiere în acte contabile a unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale sau prin evidenţierea altor operaţiuni fictive. Prin urmare, această normă de incriminare se suprapune peste
acţiunea inculpatului care a înregistrat/evidenţiat, în actele contabile, cheltuieli fictive, scăzându-şi, astfel, baza impozabilă, acţiunea sa fiind săvârşită în vederea sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Elementul material al acestei infracţiunii constă în acţiunea de înregistrare a cheltuielilor fictive şi se rezumă la această acţiune.
În ceea ce priveşte acţiunea aceluiaşi inculpat care anterior a achiziţionat deşeuri feroase sau neferoase, în mod real, dar fără a înregistra cumpărarea în actele contabile, se observă că nu se suprapune peste tiparul de incriminare prezentat de art. 9 alin. 1 lit. c, pentru simplul motiv că, prin cumpărarea reală, inculpatul a făcut o cheltuială reală şi nu fictivă, pe care nu a evidenţiat-o, iar art. 9 alin. 1 lit. c incriminează evidenţierea cheltuielilor fictive. Prin urmare, nu se poate reţine în sarcina inculpatului o acţiune, ci o omisiune (de a înregistra cheltuiala reală), iar omisiunea nu priveşte o cheltuială fictivă, ci reală.
Totodată, cele două operaţiuni realizate de inculpat (achiziţia deşeurilor fără întocmirea documentelor legale, respectiv introducerea în contabilitate a facturilor care reflectă operaţiuni fictive) nu sunt indisolubil legate, fiecare dintre ele putând fi realizată în mod singular. Astfel, achiziţiile reale de deşeuri feroase/neferoase efectuate fără întocmirea documentelor legale nu trebuie în mod necesar dublate de introducerea în contabilitate a unor facturi fictive de achiziţie (caz în care, dacă se vând deşeurile şi nu se evidenţiază vânzarea, venitul, se va reţine evaziune fiscală în modalitatea normativă prevăzută de art.9 alin. 1 lit. b pentru vânzările ulterioare de deşeuri), iar acţiunea de evidenţiere de cheltuieli fictive poate fi efectuată fără existenţa vreunei achiziţii prealabile de deşeuri.
S-a mai apreciat că prejudiciul cauzat bugetului de stat nu rezultă, în ce priveşte impozitul pe venituri din alte surse, din acţiunea sancţionată de art. 9 alin. 1 lit. c din Legea nr. 241/2005 (înregistrarea în actele contabile a unor cheltuieli fictive), ci din omisiunea de evidenţiere în contabilitate a unei cheltuieli reale efectuată pentru achiziţia deşeurilor, însă această ultimă conduită nu se încadrează în nici una din ipotezele reglementate de art. 9 din Legea nr. 241/2005.
În acest sens, s-a arătat că omisiunea evidenţierii contabile a unor cheltuieli reale nu poate fi inclusă nici în dispoziţiile art. 9 alin. 1 lit.b din Legea nr. 241/2005, deoarece noţiunea de „omisiune de evidenţiere a unei operaţiuni comerciale”, incriminată de acest text legal, trebuie interpretată în sensul că se referă doar la operaţiunile comerciale care au ca efect creşterea bazei impozabile, echivalente unor venituri, iar în cazul de faţă cheltuielile efectuate şi neevidenţiate contabil au doar efectul diminuării bazei impozabile.
